什麼是公允價值審計[1]
公允價值審計是註冊會計師對採用公允價值計量(FMVs)的資產、負債及價值評估模型中的變數或信息進行評價,並檢查客戶的FVMs和披露是否與規定的標準一致。具體而言,公允價值審計是指註冊會計師在財務報表審計過程中,在執行了必要的審計程式的基礎上獲取充分、適當的審計證據,以確定公允價值的確認、計量(包括初始計量與後續計量)和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度規定,並得出相應審計結論的過程。其對象是財務報告中以公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露情況,其目的是通過降低計量者的偏見提高信息的可靠性。
公允價值審計的相關規定[1]
從公允價值審計的發展歷程來看，公允價值審計是隨著公允價值會計的發展而發展起來的。正是因為在計量中公允價值的大量運用，才使得審計人員在對公司業務的審計時要採用公允價值審計。公允價值審計主要是指註冊會計師財務報表審計過程中，在執行了必要的審計程式的基礎上獲取充分、適當的審計證據，以確定具體的資產、負債和權益項目或交易公允價值確認、計量(包括初始計量與後續計量)和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定並得出相應審計結論的過程。2002年國際會計師聯合會(IFAC)發布的國際審計準則公告第545號《審計公允價值的計量和披露》以及2003年美國註冊會計師協會(AICPA)發布的審計準則公告第101號《審計公允值的計量和披露》都指出其制定的目的是：為審計財務報告中公允價值的計量和披露而建立標準和提供指南，並提出與在財務報告中以公允價值列報和披露的資產、負債和權益特殊組成的評估、計量、列報和披露相關的審計考慮。由此可見，公價值審計的具體內容是財務報告中以公允價值列報和披露的有關資產、負債和權益項目的評估、計量、列報和披露情況。其中，IAS No.545指出：資產、負債、權益組成的公允價值計量可能產生於交易的原始記錄以及後期的價值變化，即除了在交易發生日對交易進行初次確認和計量外，如果在資產負債表日交易情況發生變化，公允價值還應按變化的金額進行重新確認和計量，這是公允價與其它計量屬性重要的不同之處。從中不難看出，公允價值動態變化核算，是公允價值審計具體內容的重中之重。根據《中國註冊計師執業準則(2006)》的相關內容，筆者認為，註冊會計師實施公允價值審計的目的就是要審查公司會計計量過程中公允價值運用是否恰當，管理部門是否有過多的干預。在計畫和執行公允價值審計的過程中，審計人員要通過各種途徑利用多種審計程式得到與公允價值有關的審計證據。
公允價值審計的現狀分析
(一)公允價值計量確認困難
公允價值計量模式的挑戰性在於實踐中公允價值的確定及其公允性方面。與一些已開發國家相比，我國目前還缺乏比較完善的公允價值評估體系或存在相關的標準作為參考。在實施公允價值審計時，審計人員如何判斷被審計單位公允價值的計量是否公允，將是一個很重要的問題。審計人員要通過各種審計程式和方法來取得審計對象的公允價值，從而保證審計的質量，並且要符合成本效益的原則。當然，審計人員也可自行確定公允價值，進而判斷被審計單位的公允價值計量是否公允。一般而言，可以從觀察到的市場價格或通過有效的估價技術直接得到公允價值，這樣比較可靠，但不符合成本效益原則，往往耗費大量的人力、物力，程式複雜，用時過久。此外，由於資產、負債項目的公允價值將會直接影響被審計單位的全面收益，從而給審計人員傳達企業的全面收益信息。隨著公允價值計量方法的進一步運用，利用公允價值計量方法操縱利潤，將成為繼會計政策和會計估計之後的另一個利潤調節的重要手段。就拿非貨幣性交易來說，過去非貨幣性交易產生的收益，只能計入資本公積，而新會計準則實施後可直接計入當期收益，進入企業利潤表，高價“賣家當”是上市公司包裝利潤最常見的手法，資產置換雙方都將各自的非貨幣性資產高估，然後互相交易，從而使雙方賬面上都有利潤。審計人員能否對會計確認、計量的公允價值以及會計核算方式選擇的恰當性、合規性做出客觀、公正的審計評價就顯得尤為關鍵，如果審計人員缺乏對公允價值相應的判斷和把握能力，將會面臨尋找、確定的公允價值“不公允”的風險。
(二)審計人員的素質不適應
我國現在的市場經濟還處於逐漸完善階段，運用內在需要完善市場經濟的公允價值具有相當的風險。因為目前的市場經濟中，尋找、確定真正的公允價值具有相當的難度，需要審計人員對經濟、技術和市場環境高度的綜合判斷和把握能力。此外，由於公允價值審計不僅要了解企業過去的信息，而且要了解企業現在以及未來相關的信息，因而在實施公允價值審計時，僅僅依靠傳統的審計程式和方法就很難滿足公允價值審計的目的和要求。隨著會計信息化、網路化的進一步發展，充分利用電腦、網路等技術資源，有助於及時、準確地獲取與公允價值相關的信息，顯然這需要一大批精通電腦、網路技術的審計人員。同時，由於公允價值不僅僅只關注過去，而是更多地面向現在和未來。因此在公允價值審計的過程中，需要審計人員運用大量的職業判斷，審計人員要更多地關注被審計單位潛在的風險，要了解被審計單位的業務流程、市場狀況、管理層，甚至對被審計單位所處行業整體經營狀況都要有比較清晰地了解。審計人員只有在對被審計單位的總體情況有所了解的基礎上，才能更好地實施公允價值審計，這對審計人員的職業判斷能力與業務素質水平也提出了更高的要求，審計人員不僅要有豐富的職業經驗，還要擁有對風險管理和有效的內部控制制度方面的專業知識，甚至還要具有相關的法律、經濟學等相關學科的背景，而這點也正是目前我國大部分審計人員所欠缺的，因此缺乏高素質的審計人員可能會導致公允價值審計的風險的提高。
(三)審計理論和審計方法不完善
國際上從提出公允價值審計理論到審計具體實踐只有很短的時間，這期間雖然對公允價值審計的研究也取得了一些成績，但相關的審計理論和實踐並不完善，公允價值審計仍然處在基礎準備階段，更多的問題還需要被逐步地發現、提出、分析和解決。目前還沒有專門的理論框架或指南為實施公允價值審計提供科學的依據，公允價值審計還未形成一套比較標準、規範的審計方法。雖然公允價值計量在我國新頒布的企業會計準則中大量使用，但新會計準則體系卻沒有進一步說明公允價值如何確定，新審計準則中也未提到有關公允價值的具體處理及如何審計等，這樣必然加大了公允價值審計的難度。如在審計人員選擇方法對公允價值確認和計量進行測試、複合和獨立估計時，審計結果與賬面結果可能存在誤差，雖然可接受誤差是審計抽樣技術方面的問題，但是在公允價值審計中誤差的可接受程度會直接影響到公允價值可靠性的確認，可是在什麼範圍內的審計誤差是審計人員或是財務報告使用者所能接受或承受的，新的會計、審計準則中並未予以單獨指出，更沒有給出一個計算可接受誤差範圍的方法。這樣審計人員在實施公允價值審計時可能會因為沒有統一的評價標準和審計線索，而使得審計的正常實施效果大打折扣。
公允價值審計完善的對策及建議
(一)全面樹立風險導向審計理念，提高風險評估與應對能力
除了具備上市公司應有的會計知識及其運用以外，正確的審計理念輔以恰當的審計方法和程式，是提高應對審計風險能力的法寶。要順利地實施公允價值審計，審計人員和會計師事務所必須要擯棄傳統的審計觀念，全面樹立風險導向審計理念。審計人員在審計過程中應充分考慮產生重大錯報的風險，並對審計風險進行系統的評估和分析，以此為出發點來制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化的審計計畫，將風險考慮貫穿於整個審計過程。在進行公允價值審計之前，審計人員應當了解並熟悉公允價值審計的相關知識以及各種可影響公允價值確認和計量的因素，這些因素包括：預測期間的長度；與計量過程相關的、重要的假設的數量；與計量中所用到的假設和所考慮的因素有關的主觀性的程度；作為假設基礎的未來事項的不確定性的程度；在運用主觀判斷時客觀數據的缺乏等。審計人員在審計過程中要把這部分影響因素從被審計單位的利潤中分離出來，並進行適當分析，以判斷被審計單位有沒有進行利潤操縱的可能性。
鑒於投資性房地產、非貨幣性資產交換和債務重組等交易或事項越來越多地涉及公允價值計量模式，審計人員在審計時應當識別和評估與公允價值計量和披露相關的重大錯報風險。在識別和評估重大錯報風險時，審計人員應當在了解被審計單位及其環境的整個過程中對風險加以識別，並將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域聯繫起來，然後針對評估認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程式。審計人員在進行與公允價值計量和披露的有關審計風險評估時，需要考慮的因素包括：對公允價值計量過程的控制；進行公允價值計量的人員的專業熟練程度和經驗；信息技術在整個過程中所扮演的角色；進行公允價值計量的賬戶和交易的類型(如該交易是經常性的、常規的交易，還是偶然的、非經常性的交易)；企業利用專家工作的程度；管理部門進行公允價值計量時用到的重要假設和估計；支持管理部門假設的證據；管理部門作出假設和估計的過程，用來控制管理部門假設和估計的變化的措施；對估計方法和相關信息系統的控制和安全步驟的完整性；對估價方法所用到數據的一致性、及時性和可靠性的控制。在風險評估結束後，審計人員要根據風險評估結果確定實質性測試的範圍和步驟。
(二)審計人員在公允價值審計過程中應加強與公司的溝通
審計人員在審計過程中與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這裡主要是指管理部門聲明；二是與公司內部審計部門的溝通。在公允價值審計過程中，及時與公司管理部門和內部審計部門進行溝通，對於控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指審計人員應獲得管理部門就其公允價值的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門聲明因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據的假設和估計的不同，而有所差異。但無論何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：在公允價值計量中所使用的重要假設和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對公允價值的披露是否完整、充分；是否參照期後事項對公允價值的計量和披露進行了調整。需
指出的是，管理部門聲明並不能代替實質性測試。同時，審計人員應當確認，公司的內部審計部門對於管理部門進行會計估計的過程和形成會計估計的基礎有著清楚的了解。具體而言就是指：公允價值計量中所用的重要假設和估計、主觀性的程度以及所計量項目在資產負債表中所占的比重等內容。值得注意的是，我國目前大多數公司的內部審計部門是隸屬於管理部門的，代表著管理部門的利益，在地位和獨立性上均遜色於審計委員會，所以在公允價值審計中，與內部審計部門的溝通，還要視公司的內部治理結構的不同而判斷是否有實施的必要。
(三)強化第三方估值，建立健全公允價值市場評估體系和資料庫
在公允價值計量中，難免會不同程度地引入企業的估計和判斷，這些估計和判斷受制於企業的利益取向，會降低估價結果的客觀性、破壞計量的公允性。而獨立的資產評估機構不受企業利益取向的影響，其評估結果與真實公允價值的差異一般是由於技術誤差造成的。因而在利用估值技術確定公允價值計量的情況下，作為獨立、合格的第三方專業評估機構的評估價值可以成為可靠公允價值計量的重要依據。此外，鑒於公允價值審計對公允價值計量技術要求較高，估值技術使用參數的客觀性會直接影響到公允價值計量的可靠性，被審計單位和審計人員將會利用專業評估人員公允價值評估的結果。為了使公允價值計量更可靠，有必要建立公允價值評估制度來規範評估數據來源、方法及結果。由於市場是客觀存在的，獲得所有市場參與者期望的信息比獲得企業個體期望的信息更客觀、更容易，能夠更好地擬定市場評估制度，因此，建立一個強大的信息資料庫，積累行業數據，不僅可以為審計人員對企業進行公允價值計量提供參數，而且能夠為審計人員提供具有權威性的企業評估公允價值的主要指標，從而使公允價值審計有據可依順利實施。
公允價值審計的應對策略
(一)進行風險評估和控制測試時的公允價值審計策略
公允價值計量屬性本身就存在一定的不確定性，需要管理人員以及財會人員根據市場情況做出合理的判斷。這就存在一定的人為因素，尤其是當市價不存在需要對未來的現金流量進行估計，並且還要選擇合適的折現率的時候。所以在審計時，首先，註冊會計師需要加強對被審計單位的誠信度、能力和態度的分析。註冊會計師進行公允價值審計時應對管理層的誠信度和能力進行評價，關注其是否存在公允價值計量舞弊的可能性。同時，註冊會計師也要對被審計單位對待公允價值審計的態度進行分析。如果在審計時，被審計單位一反常態，出現一些怪異行為，對註冊會計師所需要的資料遲遲不予提供，對註冊會計師的提問含糊其辭、甚至是故意迴避或繞開話題，這時註冊會計師要提高警惕。 其次，要深入了解被審計單位的經營狀況和融資擴股情況等相關內容，要把握其所處行業的發展狀況、被審計單位的市場占有率情況，被審計單位在公允價值計量方面作假大多是為了達到利潤操縱的目的，特別是上市公司，其作假往往是為了達到再融資指標、避免退市以及管理層的期權行權等方面的考慮，如以前股市上的10%現象以及現在的6%現象。
再次，註冊會計師要全面了解被審計單位的內部控制情況，要特別關注管理層凌駕於控制之上的風險實施程式；註冊會計師還應當評價財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。另外，註冊會計師還應該特別關注管理層採取特定措施的意圖，對其意圖獲取審計證據、做出評估，並考慮管理層實施相關行為的能力。因此，註冊會計師要考慮以下事項：當適用的會計準則和相關會計制度規定了選用估值方法的標準時，管理層是否充分評價和適當運用這些標準來支持其選用的方法；根據被估值資產或負債的性質以及適用的會計準則和相關會計制度的規定，判斷採用的估值方法是否適當；根據被審計單位的業務情況、行業狀況和所處的環境，判斷採用的估值方法是否適當。
(二)實質性測試階段的公允價值審計策略
由於公允價值計量可能非常簡單也可能非常複雜，註冊會計師在開展審計工作時，要本著謹慎、懷疑的態度，貫徹風險導向的審計意識。註冊會計師在實施與公允價值計量和披露相關的實質性測試時，首先，要對管理層採用的重大理論假設、選用的主要估值模型、採用的基礎數據的來源、準確性等進行測試和分析；然後對依據管理層選用的假設、模型、數據對公允價值進行重新估值、重新計算，來印證管理層計算的公允價值是否真實、是否恰當有效；最後，還要考慮或有事項、期後調整等對期末公允價值計量及披露的影響。在評價管理層確定的公允價值的合理性、有效性、可靠性時，註冊會計師應當仔細考慮下列因素：管理層的假設是否建立在合理的理論推導之上，有無理論根據；公允價值估價運用的模型是否合理、有效，是否考慮了相關的制約因素；能夠及時、可靠地獲取管理層的假設、模型需要的信息。
現代風險導向審計與公允價值審計的聯繫
1.兩者直接聯繫。
在進行現代風險導向審計時，評估審計風險必須考慮企業經營風險。被審計單位在實施戰略以實現其目標的過程中可能面臨各種經營風險，註冊會計師應當著重關注可能影響會計報表的經營風險。經營風險源於對被審計單位實現目標和執行戰略產生不利影響的重大情況、事項、環境和行動，或源於不恰當的目標和戰略。大部分經營風險最終都具有財務後果，從而影響會計報表；註冊會計師應當根據被審計單位的具體情況考慮經營風險是否可能導致會計報表發生重大錯報。而在公允價值審計中，由於企業經營風險將量化並在表內反映，審計時也必須考慮、覆核和測試。由此可見，企業經營風險是兩種審計模式聯繫的橋樑。
2.兩者內在聯繫。
現代風險導向審計與公允價值審計相互作用。以現代風險導向審計為理念的審計風險準則修改了審計風險概念和評估審計風險程式，提出了重大錯報風險，更有效合理地評估了審計風險，使審計人員可以更充分地了解公允價值計量過程的複雜性，為進行公允價值審計實質性測試創造了前提。但如果審計人員評估出審計風險，但是審計風險不能在財務報告中反映，只能在附註中披露或根本不予反映，那么現代風險導向審計降低審計風險的目的將無法實現，財務報告使用者仍將承擔巨大的風險。因此，現代風險導向審計要求採用公允價值審計，採用公允價值審計是有效進行風險導向審計的保障。也可以說現代風險導向審計與公允價值審計是現代審計發展的兩個方面，實施公允價值審計要以現代風險導向審計為前提，而真正有效地實施現代風險導向審計必須以實施公允價值審計作為保障。
(二)對兩者關係的新認識
在我國審計準則體系中，現代風險導向審計與公允價值審計是一般和具體的關係，公允價值審計中審計風險的評估只是一般審計風險評估的一個特例。現行的審計評估體系是以審計風險準則為基礎，由此引出公允價值審計風險的評估。而實際上，現代風險導向審計與公允價值審計應是一個事物的兩個方面：前者是從審計程式出發，後者是從審計對象出發。新的審計風險評估體系應該是：審計風險準則和公允價值審計準則合二為一，以公允價值審計為主體，在公允價值審計體系下遵循現代風險導向審計理念進行審計風險的識別、評估。
公允價值審計對內部控制的需求[2]
公允價值審計的審計對象是財務報告中以公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露情況。由於公允價值計量屬性的特殊性，公允價值會計的發展。必然導致審計問題的出現。劉剛(2003)指出，“如果公允價值計量可靠性較弱.對審計的衝擊也會是很大的 如何對財務報表中的公允價值部分進行審計，並儘可能規避審計風險.是審計人員無法迴避的問題”。問在分析公允價值審計對內部控制的需求之前。應先探究公允價值審計風險的特殊來源。
1.公允價值審計風險的特殊來源
(1)會計估計。
公允價值的計量和披露屬於會計估計。會計估計具有一定的主觀性.而主觀性的存在。勢必會導致會計估計可靠性受到損害的風險存在。
(2)公允價值的特性。
謝詩芬(2004)指出。“公允價值的特徵包括公允性、計量對象的全面性、交易市場的兼容性、交易和交易雙方的虛擬性、計量的不可加性、概念的動態性、簡化金融工具會計的複雜性”
① 由於必須按公允價值計量資產和負債的全面性.會計中需要估計和判斷的問題也隨之增多。這就增大了公允價值計量和披露的可靠性受到損害的風險此外.還有一些資產和負債允許使用公允價值或其他計量屬性計量.這種計量屬性的選擇性.容易導致利益操縱 存在著計量和披露不可靠風險。
②在不活躍市場.計量公允價值可能需要對市場指數、未來現金流量、資產折現率、資產成新率、負債實際利率等進行估計.這需要更高水平專業技能。否則會出現因估計不當而造成計量和披露不可靠風險。
③ 公允價值交易存在多個市場。各種市場交錯在一起，每個市場都有自己的市場參與者.公允價值交易市場和市場參與者的選擇和確定存在著計量和披露不可靠風險
重起草的第540號國際審計準則(IntemationalStandard on Auditing No.545.ISA No.540)(徵求意見稿)指出.“管理層應評估估計不確定性(Estimati0nuncertaintv)的影響。估計不確定性就是指財務報表項目對其計量固有不精確性的易感性”由於估計不確定性在。公允價值計量和披露自身存在著不可靠風險。
(3)風險的量化。
公允價值計量和披露程式需要對風險進行確認和計量。風險量化本身的主觀性導致了審計風險的產生
2.公允價值審計準則對內部控制的要求
公允價值給審計帶來了新的風險和挑戰.公允價值審計需要得到內部控制更強有力支持和保障
(1)國際公允價值審計準則對內部控制的要求
隨著審計理論和內部控制理論發展.公允價值審計發展分三個階段：形成階段、發展階段、合併階段。
① 在公允價值審計形成階段.審計準則是採用內部控制結構.準則採用“相關控制程式或相關控制”的提法。2002年7月.IFAC發布了ISA No.545(公允價值計量和披露的審計》，生效日期為2003年6月30日。這標誌著第一份公允價值審計方法的國際化標準開始確立。它指出.“審計人員應獲得實體確定公允價值計量和披露及相關控制程式過程的充分理解. 以發展有效的審計方法”。 2003年2月香港會計師公會(HongKong Institute of Certified Public Accountants，HKICPA)發布的審計準則公告第421號《公允價值計量和披露的審計》(Statement on Auditing Standards No.421。SASNo.421)與ISA No.545提法相同。2003年1月.美國註冊會計師協會(American Institute of Certified PublicAccountants.AICPA)正式發布審計準則公告第101號(SAS No.101)《公允價值計量和披露的審計》。它指出。“審計人員應獲得實體確定公允價值計量和披露及其相關控制充分理解。以發展有效的審計方法”。tgr2002年12月。AICPA還發布了一個針對具體資產、負債和所有者權益組成部分公允價值計量和披露審計的工具包。 它也指出.“當獲得確定在企業合併中取得資產和承擔負債相關的公允價值計量和披露的實體過程的理解時.審計人員考慮對確定公允價值計量過程的控制”。2003年11月。加拿大特許會計師協會(CanadianInstitute of Chartered Accountants.CICA)發布的保證手冊的第5306節《公允價值計量和披露的審計》與SAS No.421的提法相同
② 在公允價值審計發展階段.審計準則採用內部控制整體框架.準則採用“相關控制活動”的提法 2003年10月。由於審計風險模型的修改.風險導向審計模式的推行.IFAC對ISA No.545進行了有關內容進行了修改。新修訂的ISA No.545指出.“作為實體及其環境。包括其內部控制理解的一部分.審計人員應獲得實體確定公允價值計量和披露及其相關控制活動過程的充分理解。以確認和評估認定層的重大錯報風險.設計和實施進一步審計程式”。2004年HKICPA發布第545號香港審計準則(Hong Kong Standard 0n Auditing545，HKSA No.545)《公允價值計量和披露的審計>y,31與ISA No.545提法相同
③在公允價值審計合併階段.由於公允價值的計量和披露在財務報表中越來越重要.將公允價值審計納入會計估計審計當中.公允價值審計成為會計估計審計的重點和難點.公允價值審計準則使用“相關控制”提法。2006年12月.IFAC發布了重起草的ISA N0.54o(會計估計。包括公允價值會計估計.和相關披露的審計》(徵求意見稿)，同時提議廢止ISA No.545，評論截至日為2007年4月30日。它指出.“當實施風險評估程式和相關活動來獲得實體及其環境.包括實體內部控制的理解.審計人員應獲得管理層如何做出會計估計，和所基於數據的理解，包括相關控制”。四隨後徵求意見稿又詳細說明為獲得相關控制的理解.審計人員可能要考慮的事情.以及指出可能與做出會計估計相關的其他控制活動。2007年2月.CICA發布了第540號加拿大審計準則(Canadian Auditing StandardNo.540。CAS No.540)(會計估計.包括公允價值會計估計，和相關披露的審計》(徵求意見稿) 與ISA N0.540徵求意見稿的提法相同
不管公允價值審計對內部控制提法有什麼變化.公允價值審計對內部控制要求一直沒變.而且更加強調。重新起草的ISA No.540徵求意見稿中指出.“管理層有責任建立做出會計估計的財務報告過程.包括足夠的內部控制” 而以往公允價值審計準則只指出管理層有責任建立一個公允價值計量和披露的過程
(2)國內公允價值審計準則對內部控制的要求。
2005年12月16日起.中國註冊會計師協會發布兩次《中國註冊會計師審計準則第X號——公允價值計量和披露的審計》(徵求意見稿)。在第一份《中國註冊會計師審計準則第X號— —公允價值計量和披露的審計》(徵求意見稿)中指出，“作為了解被審計單位及其環境的組成部分.註冊會計師應當了解被審計單位公允價值計量、披露的程式和相關控制活動.以足以識別和評估認定層次的重大錯報風險、設計和實施進～步審計程式。在了解被審計單位內部控制時.註冊會計師應當充分了解被審計單位與確定公允價值計量和披露相關的控制活動” 在第二份《中國註冊會計師審計準則第X號——公允價值計量和披露的審計》(徵求意見稿)中指出，“註冊會計師了解被審計單位內部控制的各個組成部分.並著重了解被審計單位與確定公允價值計量和披露相關的控制活動” 體現出與公允價值相關的內部控制的重要性
2006年2月15日中注協發布的《中國註冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》定稿中，它指出，在了解被審計單位公允價值計量和披露的程式及相關控制活動時.註冊會計師應當考慮一些事項.固而不再把相關控制活動作為了解被審計單位公允價值計量和披露的程式應當考慮的事項之一. 把公允價值計量和披露的程式及相關控制活動提升到同一高度來考慮。2006年8月中注協發布的《中國註冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》(指南)(徵求意見稿)中，它指出，“被審計單位應恰當地監控公允價值計量和披露的程式.主要包括識別某些異常和特別複雜的計量問題.以及由高層管理人員對其進行評價”
我國公允價值審計準則同國際公允價值審計準則一樣.對內部控制的要求也在不斷地提高和強調。
公允價值審計對企業風險管理內部控制的需求[2] 公允價值審計需要內部控制來管理與公允價值相關的風險.從而有效評估和降低審計風險。企業風險管理框架將內部控制置於企業風險整體管理之中.使內部控制可以更有效地管理與公允價值相關的風險
首先。企業風險管理理論體現了價值理念o ERM框架指出.“企業風險管理的基礎性前提是每一個主體的存在都是為它的利益相關者提供價值的”。謝詩芬(2004)指出.“公允價值會計計量就是基於價值和現值的會計計量” 公允價值的計量和披露為企業的利益相關者提供了價值.是滿足企業風險管理的基礎性前提。
其次。企業風險管理目標與公允價值相關內部控制的目標相一致。ERM框架有四個類型的目標，戰略目標、經營目標、報告目標和合規目標，其中報告目標是報告的可靠性。ERM框架又指出.“因為有關報告的可靠性目標在主體的控制範圍之內.所以可以期望企業風險管理為實現這個目標提供合理保證”。而這與公允價值相關內部控制的控制目標——合理保證公允價值可靠性是一致的
再次。企業風險管理理論採用風險組合觀(AnEntity—level Portfolio View of Risk)。要求企業管理者以風險組合的觀點來看待風險。在風險評估時，最好能通過找到與風險相關的目標一致的計量單位來進行.將風險與相關目標聯繫起來。在評估財務報告不可靠風險時.公允價值計量屬性與財務報告可靠性目標相一致.符合風險組合觀的要求。最後。ERM 框架要求“企業信息應包括來自過去、現在和未來潛在事項的數據”。而公允價值計量屬性是面向現在和未來的.因此公允價值信息符合企業風險管理的要求
