什麼是審計關係
審計關係一般是指由審計主體、審計客體和審計委託人三者之間形成的經濟責任關係，它是審計活動得以有效開展的前提和保證。
審計關係的現行模式
現代審計關係的邏輯起點在於財產所有權和管理權的分離，而在財產所有者和財產管理者之間產生的一種基於財產的委託代理關係，並使關於財產管理責任的相關信息在委託人和代理人之間形成事實上的不對稱分布，代理人掌握著絕對的信息優勢，而委託人由於無法直接獲取與其投資活動以及用於識別判斷代理人契約活動直接相關的信息，所以需要一個獨立的第三者為其了解代理人的相關內幕信息，以預防和及時發現代理人的道德風險，而具有信息鑑證功能的審計活動在一定程度上能夠均衡信息在委託人與代理人之間的分布狀態滿足所有者的這種需要。財產所有者理應是審計活動的發起者和委託人，並直接為審計活動支付費用。但是從我國目前實際情況來看並非如此。由註冊會計師對上市公司的財務報表進行審計是相關法規的明確要求，其中體現的審計關係最能體現當前社會審計活動，審計關係可以描述為：
財產所有者委託經營管理者經營管理其財產，財產的經營管理者委託會計師事務所進行審計，會計師事務所將審計業務委派給審計人員，審計人員接受會計師事務所的管理控制，審計人員向被審單位管理當局提供審計報告，最終由經營管理者將審計報告和財務報告提交給財產所有者。在整個的審計活動中完全忽略了審計人員和實際審計委託人——財產所有者之間的關係，使實際上的審計委託人被虛置。這種現實的直線型的審計關係嚴重背離了審計的本質，使審計關係被扭曲。
審計關係被扭曲的原因及對審計質量的影響
審計關係被扭曲的根本原因在於公司治理機制的不合理。一般認為公司治理存在兩種機制：一類是公司的內部治理機制，主要通過股東大會、董事會及監事會等組織之間逐級委託代理關係的安排及其運作來進行；另一類是外部治理機制.主要通過政府部門監管和資本市場、經理人市場、接管市場及輿論導向等的外部壓力來實現對管理層的激勵與約束。公司治理的首要當事人是出資人所有者，對上市公司來說是股東。就其治理的效果，從內部看，上市公司中“一股獨大”及內部人控制現象十分嚴重，中小股東參與公司經營決策程度非常低，對經理人的報酬激勵機制還很不完善；從外部治理機制看，由於政府監管尚不到位，無法對虛假的報告進行有效約束，而經理人才市場和有效接管市場尚未形成，並未對公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使我國公司的內部治理機制和外部治理機制趨於一種失效的狀態。
公司治理機制的失效嚴重削弱了審計的功能。按照現行企業制度規定，上市公司聘請和變更會計師事務所必須經過股東大會批准，但由於公司內部治理機制失效，上市公司的內部人掌握著聘請會計師事務所的真正權利，通過股東大會只是一種形式，這種聘任方式對審計的直接影響在於其扭曲了審計關係，使三角審計關係演變為直線型，造成審計的委託和付費完全由企業的管理者(被審計人員)控制，而這種演變的結果直接導致了審計人員在審計簽約和審計實施過程中往往不得不屈從於上市公司及內部人的壓力，造成審計人員事實上的不獨立，進而對審計質量造成嚴重的負面影響。同時這種負面影響又會延續到公司的外部治理機制，表現為審計人員很難用聲譽機制對上市公司進行懲罰。同時由於審計市場供求關係失衡，整個審計市場排斥高質量的審計服務，即使審計人員披露被審計單位的要挾行為，也很難增加被審計單位的再次簽約成本。
審計關係被扭曲的直接後果表現為審計質量的嚴重下降。
究其原因：
1.審計委託人和被審計人合一，導致事實上的審計委託人消失，審計活動不能真正代表審計委託人的審計願望，使投資者、債權人、潛在投資者、政府機構及其他利益關係人的利益得不到保障。
2.這種扭曲的審計關係極易造成被審計人員和審計人員合謀，審計人員難以保持應有的獨立性，使審計活動演變成為被審計人服務的一種工具，從而出現被審計單位操縱財務信息購買審計意見誤導投資人及利益相關者的現象。
3.目前，由於我國審計市場存在嚴重的供過於求現象，加之審計關係被扭曲，極易造成審計人員在與被審計人的博弈中處於不利地位，不能保證審計質量。
4.審計委託人與被審計人合一會使公正的審計人員失去審計業務，不公正的審計人員與被審計人員的親和力，而獲取更多的審計業務。這必然導致整個審計市場對高質量審計服務的排斥，最終使整個審計市場崩潰。
5.審計關係扭曲的直接結果在於審計活動並不能消除或改善財產所有者和經營管理者之間的信息不對稱狀況，使被審計人員擁有最多的企業經營管理相關信息，而財產所有者擁有最少的信息。
審計關係的變異
就我國目前的審計市場而言，雖然形式上的審計關係依然存在，但實際上，真正意義上的審計委託人缺位，審計客體成為了實際上的委託人，即審計委託人與審計客體合二為一，審計主體與審計客體之間產生了經濟利益關係，使得傳統的審計關係發生了變異甚至於嚴重的扭曲。而且，隨著經濟發展對審計需求的擴大，審計的業務範圍也發生了根本的變化，傳統意義上的審計關係已經無法涵蓋現代審計的全部內容，審計關係變得十分模糊。這些無疑對審計活動、審計市場等產生了不良的影響。造成審計關係變異的原因主要有如下幾個方面：
其一，審計委託人的多元化，導致傳統審計關係模糊。在市場經濟運行機制下，特別是隨著資本市場的建立、健全，審計信息，特別是上市公司的審計信息，不再僅僅局限於為滿足傳統意義上的所有者這一單一需求者服務，社會經濟活動的各個方面，包括投資人、債權人、潛在的投資人、債權人、政府相關管理部門以及其他利害關係人均對其表示了極大的興趣和關注，因而，審計信息的需求者開始呈現多元化的狀態。同一審計產品從滿足單一需求者的私人產品變為滿足社會更多利益主體需求的準公共產品。在此情況下，審計委託人的涵義發生了變化，它不僅包括了傳統意義上的所有者，而且，還隱含了所有享受審計信息的各方利益主體。這就形成了一個實際存在而又抽象的隱性委託人群體，使得審計委託人的地位變得模糊，而且力量被分散和稀釋。作為這一群體中的每一方，都在期望為受益者的同時，儘量地減少自己的義務和成本，“搭便車”的傾向使得統一的集體行為難以形成，在委託代理鏈上委託人的不明晰，使得代理人審計出現了困境，對管理者的依賴增大，使審計關係變得模糊甚至出現了扭曲。
其二，隨著市場經濟體制的建立、健全，我國的證券市場也在不斷地向法制化和規範化方面轉化。但是，就目前而言，我國的證券市場還是一個投機性較強的市場，大量遊資光顧市場的主要原因還是獲取有價證券的投機性差價收入，股市波動幅度相對較大。無論是證券市場還是投資者均很不成熟，許多投資者缺乏理性和投資性，大量的投機行為充斥證券市場，因而，他們對企業的財務狀況並未予以真正意義上的關注。要求上市公司提供經過註冊會計師審計的財務報告，更多地是為規範證券市場的一種政府行為，而並非所有者的強烈需求。所以，在此情況下，真正意義上的委託人，不是財產的所有者，而是政府。由於政府的作用，使得這些利益主體成為了審計信息的既得利益者，他們既得到了所需要的信息，又無須付出搜尋成本。政府或證券監管部門雖然成為了這些利益主體的代理，明確了社會大眾的審計需求，但是，它並非真正意義上的需求者和委託人，也與審計主體之間缺少委託與受託的經濟責任關係，而真正意義上的需求者和委託人，並未履行其經濟義務。在此情況下，出現了審計信息需求者的權利和義務嚴重的不匹配。因而，就導致了審計的成本和費用沒有由委託人承擔，而是由審計客體，即被審對象所承擔，審計客體成為了實際上的委託人，審計關係發生了變異甚至於嚴重的扭曲。
其三，即便所有者有委託審計的要求，但是在我國現有公司治理結構下，也難以保證其獨立性。
經過改制的國有企業，儘管在形式上已具備了某些市場經濟條件下的公司治理結構，但距離市場經濟條件下公司治理結構的目標，還相差甚遠。所有者缺位，內部人控制嚴重，使所有者和經營者之間缺乏有效的制衡關係；即使是一些非國有公司，也同樣存在公司治理結構失衡的問題，監事不“監事”，大部分董事會成員又是公司的高級管理人員，即便不是公司的高管人員，在現行的制度安排下，要讓董事一邊拿著公司管理者支付的俸祿，一邊又要對其履行監管職能，其獨立性的缺失則是不言而喻的。因而，所有者與註冊會計師之間的審計聘約無論是由董事會出面，還是由管理當局(經理人員)出面，實質上大多被公司管理當局所操縱。管理當局成為了實質上的審計委託人，且有決定何時支付審計費用的主動權，作為獨立於被審計對象的審計主體在經濟上轉而依賴於審計客體，審計市場無情的競爭，往往會使審計人員在討價還價中作出讓步，以維持審計市場占有率，提高所在會計師事務所的競爭力，減少來自同行競爭的威脅。因而，審計的獨立性大打折扣。
在這種已經變異了的審計關係下，不僅審計主體的獨立性不能保證，而且審計關係人之間的權利、義務難以對等，審計責任無法明確。真正的審計產品需求者的需求也並未根據自己的意願和途徑加以反映，作為公共需求的企業會計報表審計源於政府部門的強制要求，並非所有者的主觀願望，這就造成集審計委託人和審計對象於一體的企業管理當局，對註冊會計師為提高審計質量而採取的行動不給予積極配合，查出了問題也不同意調整和披露。對於審計對象而言，往往以更換註冊會計師等方式對審計人員施加壓力，與審計人員討價還價，只要能應付有關部門，哪個事務所的收費低、要求少、時間短、出報告快、能滿足其不當要求，就委託哪個事務所審計。這樣的結果是使審計產品的供給者——審計人員承擔的審計責任越來越大，審計風險也由此加大，審計質量難以保證。
同時，由審計關係變異帶來的審計委託人和審計主體對應關係的模糊性和不確定性，導致審計信息的供需沒有形成一種直接的對接關係，即審計者並不十分清楚真正的委託人(而非被審者)對審計信息的需求及其變化情況，對方也不太明確審計者到底能提供什麼樣的審計信息等。造成審計市場供需信息的不暢通，審計市場有效性較差，也必然導致審計需求和供給之間矛盾的加大。從所有者的角度，他們總是希望最大限度地維護自身的權益，因此，他們雖然並不承擔審計費用，但為了轉嫁或降低自身資產保值增殖風險，往往會對審計質量提出儘可能高的要求。而對註冊會計師來講，能否承擔這種高水準的審計目標，取決於他們能否有效地控制成本並從審計收費中實現價值補償。事實上，註冊會計師在執業過程中，最大的成本是人力成本，隨著審計市場競爭的加劇，審計人才的競爭已是必然，降低人力成本的空間已很小。因而，期望大幅度降低成本的可能性較小。而在收費方面，由於審計客體變成了真正意義上的委託人，要承擔相應的審計費用，而且，審計需求及審計產品質量的高低與他無關，因而，使得註冊會計師與其在費用方面的討價還價就變得十分困難。根據成本效益原則，在審計費用難以滿足進行高質量的審計時，作為經濟人的審計主體為了自己的生存，便會退而求其次選擇降低質量尋求價值補償。因而，審計質量下降，審計供求之間的矛盾更加突出。
審計關係的改善
1.要重新界定審計關係
雖然傳統的審計關係是建立在兩權分離，所有者和經營者之間經濟責任關係的基礎上，也即是建立在傳統審計需求基礎上的。但是，隨著社會經濟的不斷發展，審計需求的進一步擴大，審計關係的內涵也發生了變化，因而，我們必須進一步深化對審計關係的認識，並對其內涵進行重新的界定，在此基礎上，對於不同需求情況下的審計，對審計關係界定的角度也不同。
傳統審計關係構成了審計的基礎，註冊會計師要接受委託，對被審計單位的會計報表和相關信息進行審計，對其客觀、公允和一致性發表審計意見。因為傳統審計的服務對象眾多，對委託人的界定就要分別不同情況進行。
在對於同一審計信息的需求者為單一主體，而且審計信息需求者與被審計客體之間存在經濟責任關係需要鑑證時，就要明確審計信息需求者即為審計委託人，它在享用審計信息的同時，必須要付出信息的搜尋成本——審計費用，而審計客體則與審計主體之間沒有經濟利益關係的存在，還審計關係為本來面目，從而保證審計主體的獨立性。
在對於因同一審計信息的需求者多元化，並導致審計關係不明晰甚至扭曲的情況下，我們可以按照審計信息需求的不同特點，對需求者的構。成進行進一步的分析，在此基礎上，明確界定審計委託人。就目前而言，主要指對公眾公司的審計信息產生的審計需求者多元化。為此，我們可以把對公眾公司的審計信息需求者分為三類，其一為審計信息的直接需求者，即投資人，其二為政府有關部門、企業的債權人和其他利益相關者，其三，為潛在的投資人和債權人。但在這三類的審計需求者中，雖然後兩者也會需要上市公司的審計和財務信息，但他們並不會與註冊會計師直接發生業務聯繫，沒有形成真正意義上的審計關係。其一為審計信息的直接需求者，即投資人，他們會與CPA (註冊會計師)直接發生業務聯繫，是審計的最直接服務對象，他們期望通過委託審計來實現對經營者的監管，以謀求代理成本的降低。因而，在此情況下，投資人利益的代表者——董事會作為所有者的代表來與註冊會計師簽約，形成真正意義上的審計關係。其二為政府有關部門、企業的債權人和其他利益相關者，如果投資人委託審計後形成的上市公司審計信息，直接能夠為其利用，可以允許其搭投資人的便車。雖然他們也是審計信息的直接需求者，但其並未與註冊會計師直接發生業務聯繫，沒有形成真正意義上的審計關係。其三，為潛在的投資人和債權人，他們也是公眾公司審計信息的需求者。他們會利用審計信息，為其做出投資、信貸等決策服務。但是，他們並不是審計關係人。我們也難以將上述這些眾多而又極為分散的需求者作為審計委託人並收取審計費用。因而，對多元化的需求者而言，我們就要通過相關制度和法律來明確投資人的審計委託人地位，它在享用審計信息的同時，必須要付出信息的搜尋成本——審計費用，使審計關係人之間的對應關係變得更清晰，還審計關係以本來面目。
隨著市場需求的擴大，審計的內涵也在逐步地擴大，現代審計除了提供傳統審計服務，還可以提供非審計服務。企業完全可以根據自身的業務特點和經營管理情況，根據自己的需要“量身定作”其他機構或個體無法享用的諸如：資產評估、會計諮詢、會計服務、管理諮詢、稅務代理、IT服務等審計產品。在此情況下的審計關係也不僅僅局限於傳統三角架構的審計關係模式，審計關係代表了審計主體和委託人之間以業務為紐帶而形成的一種新型的契約關係。即企業的管理者來聘請註冊會計師為其提供中介服務並支付相應的費用，由企業的管理者和註冊會計師之間形成的委託與受託責任關係。在這種審計關係中，毫無疑問企業管理者是天然的審計委託人。
目前，我國的審計市場中，審計產品較為單一，傳統的會計報表審計仍為主打產品，這樣，將眾多的會計師事務所置於這一狹小範圍中，造成其業務在低層次、低水平上的惡性競爭，使審計收費降低，審計技術和水平難以提高。因而，提供多元化的審計業務也是審計自身發展的需要。通過審計業務向多元化方向發展，不僅可以消除審計主體開展審計和非審計服務會影響審計獨立性的疑慮，而且，可以使更多的會計師事務所儘快從目前的惡性競爭中解脫出來，他們可以根據自身的業務能力，通過廣泛調查研究用戶對審計信息需求的內容、結構、方式及其變化情況，據以確定審計市場的不同需求，在國家相關法律、法規允許的範圍內，開發更多類型的審計產品，以更好地滿足市場需求，推進審計市場的逐步規範和發展。當然，審計市場需求是有層次的，不同的業務，需要不同規模的事務所來承擔。事務所的規模與市場需求相適應，有利於保持適度的市場競爭。因此，要實現這一目標，還要儘可能地創造適合會計師事務所發展的空間，不斷擴大事務所的規模，提高其管理水平和業務能力。
在上述審計關係的界定中，只要把審計委託人界定清楚了，審計主體便可以從其與審計客體的經濟利益關係中解脫出來，審計關係得以理順，從而為註冊會計師開展獨立審計奠定良好的基礎。
2.要規範證券市場，引導審計需求
政府要切實加強對資本市場的監管措施，整頓市場秩序，設定適合市場經濟規範化要求的上市公司退出機制，通過對公司股權結構最佳化，逐步實現國有股和法人股的流通，完善證券市場的收購兼併功能。並儘快修改我國《證券法》的不適應部分，使之逐步完善，從制度上引導投資者的理性投資，減少市場的投機性，通過規範信息披露行為，加強證券監管，以充分發揮證券市場的價格發現功能，使股價以上市公司經營業績為基礎，投資者能夠從公司股價來判斷公司經營狀況和評價經營者的能力與努力程度，促使投資者對企業經審計的財務狀況予以真正的關注，並能夠委託註冊會計師對公眾公司提供的財務報告進行審計，真正發揮會計和審計信息在投資決策中的作用，使得對上市公司的審計變為投資者的一種真正需求，而並非完全是政府的意願。這樣，使上市公司的審計關係得以改善。
3.完善公司治理結構，以改善現行審計關係
針對因內部治理結構不完善而致使審計關係變異的現狀，我們要加大企業改革的力度。對國有企業要通過股權分置等方法逐步解決現行股權結構不合理的狀況，以及對實施公司制後的國有企業實行股權的多元化再改造。無論是國有還是非國有公司，均要儘快改變目前一股獨大或所有者缺位的現象，完善公司內部治理結構，建立獨立董事制度，引入來自公司外部，與公司管理層沒有個人的和經濟利益上聯繫的獨立董事，強化董事會的制約機制，保護投資者利益，規範內部管理和經營，減少內部人控制，充分發揮獨立董事的作用，在董事會下設立審計委員會，由審計委員會作為審計委託人，聘請註冊會計師進行審計。目前許多公司董事會的相關費用仍然由經營者負擔，意味著董事會仍然難以實現實質上的獨立性。因此，今後有關部門在修訂《公司法》或相關法律和法規中，應明確做出規定：為了保證董事會的獨立性，董事會在履行監管職能時，發生的費用應該由股東按照持股比例來承擔，而非由經營者承擔，即使是董事個人的津貼，也應該由董事的派出股東承擔，若為獨立董事，其津貼也應該由股東按持股比例承擔。上述費用即使由企業支付，也不能從費用中列支，要按照股比從股東的分紅中扣除。由董事會進行委託審計時的費用也是如此，這樣，才能充分提高董事會的獨立性，改變董事會缺乏獨立性和獨立董事不獨立的現象，使董事會真正成為代表所有者的審計委託人，在此情況下的註冊會計師要對獨立的董事會負責、對股東負責，逐步改變由於存在對經營者的經濟依賴而導致審計關係扭曲的局面。
當然，審計關係的改善除了要做好上述幾個方面的工作外，還要加強對註冊會計師行業的監管，不斷淨化獨立審計的內、外部環境，減少政府對註冊會計師行業的行政干預，使審計的供需矛盾能夠在國家相關的法律框架下，通過市場加以解決，藉以促進審計市場逐步推進和有效運行。
