什麼是審計取證
從某種意義上說，審計工作就是圍繞審計取證來開展的，通過收集、整理、分析、評價審計證據，從而得出客觀、公正的審計結論。沒有充分有效的審計證據作為支持，審計披露的事實和做出的審計結論就會是無源之水，無本之木，就會釀成審計風險。特別是在當前審計公告制度逐步推行的情況下，審計風險更加放大。因此，加強審計機關和審計人員的依法取證工作，提高審計取證的風險意識，是提升審計質量，應對審計風險的必然要求。制度逐步推行的情況下，審計風險更加放大。因此，加強審計機關和審計人員的依法取證工作，提高審計取證的風險意識，是提升審計質量，應對審計風險的必然要求。
審計證據缺陷的形式[1]
（一）審計證據關聯度不高
審計證據的相關性要求審計證據要與審計目標相關，審計證據之間也要具有相關性。與審計事項或審計目標相關程度越高，其證明力越強，相反，則證明力弱，甚至不能作為審計證據。由於審計人員與被審計單位之間存在信息不對稱。審計人員通過審計調查雖然可以了解被審計單位的基本情況，但對一些隱含的經濟活動的真實性還是難以全面、準確地把握，往往導致審計人員收集的審計證據與審計事項或審計目標的關聯度不高，一些關鍵、核心證據未能取到，難以有力支持審計結論。
（二）審計證據不充分
審計證據的充分性要求審計人員形成的審計意見要有足夠的審計證據來支持。實際工作中審計人員往往忽視了對被審計單位環境證據和一些特殊審計事項的取證，使審計評價和審計結論失去了依據。如審計報告中大都會對被審計單位管理及其內部控制執行情況進行評價，或者提出加強管理完善內部控制的審計建議，但審計人員往往沒有對以上環境證據進行取證。此外當前對審計證據只有定性要求而無定量要求，審計人員需要通過經驗判斷證據取捨。在審計經驗難以判斷或沒有更好辦法規避審計風險的情況下，審計人員往往追求證據數量，忽視了證據的質量，使證據代表性不夠，難以充分支持審計結論。
（三）審計證據形式要件不完善
審計證據合法性要求證據取得的程式要合法，即證據的形成過程、收集方式和手段等要符合法定程式，同時證據的形式也要合法，即證據的形式要件要滿足法律、法規規定的要求。在程式合法性方面，相對較容易做到，但在形式合法性方面，實際執行中卻存在很多缺陷。以前《審計機關審計證據準則》對審計證據形式要件的表述不是很詳細，近年的《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》里做了補充規定，使審計證據的形式要件更加明確。如：實物證據，常用的審計方法是實物盤點，要註明實物的所有權人、數量、存放地點、盤點人員，並由雙方在場人員簽字確認；視聽資料或電子證據，主要是與審計相關的會議錄像、講話錄音、文本資料、運算數據、圖形表格等，要註明製作方法、時間、製作人和電子數據運行環境、存放地點、存放方式等情況，聲音資料應附該內容的文字記錄；鑑定結論和勘驗筆錄，是審計人員就實物資產價值的評估、工程造價、文字資料的真偽等問題委託專業人員進行的分析判斷，應載明鑑定或勘驗的事項、向鑑定或勘驗部門提交的相關材料、鑑定人或者勘驗人資格等。實際執行中，審計人員或未對實物證據註明相關情況；或未對照片等視聽資料註明製作方法、時間和製作人；或未對相關統計分析表格進行說明，使別人難以理解數據間的關係及分析結論；或對調查記錄缺乏被調查人簽字等，使審計證據的形式要件不完備，這將直接導致審計證據失去法律上的有效性。
（四）信息化影響審計證據客觀性
審計證據客觀性是指證據反映被審計事項原貌的特徵。需要審計人員主觀判斷越少的證據，越能客觀地反映被審計事項，其證明力越強。隨著計算機信息技術特別是網路技術在會計領域的套用和發展，傳統的手工會計核算手段正逐步被以計算機及網路枝術的套用為特點的會計電算化核算取代。電子證據存在的易修改、不留痕的特性,無疑會加大審計取證的難度，影響審計證據的客觀性，增大審計風險。
審計取證方法與方法論[2]
審計工作是在一定審計理論指導下方法與實踐的結合，而審計取證方法是審計工作的關鍵。從審計工作的整體來看，審計過程最重要的是取證過程，它是審計機構和審計人員根據既定的審計計畫和審計目標，運用一定的程式和手段蒐集、篩選、整理和綜合、分析審計證據，從而得出審計結論的工作過程。因此，審計取證是整個審計過程的中心環節。
哲學的方法論是我們認識世界和改造世界的最一般、最根本的方法，馬克思主義的唯物辯證法將世界上各種事物看成是普遍聯繫和不斷變化、永恆發展的。堅持聯繫和發展的觀點，注重在實際工作中運用聯繫和發展的眼光看待認識問題，不斷改進工作方法，解決實際問題，對於審計來說至關重要。
審計服務的對象不同，其要求和特點也不同，因此就需要確定不同的審計目標，運用不同的程式和方法。同時，審計的環境千差萬別，各種政治的、經濟的、法律的因素都在不斷發展變化，因此社會對審計的具體需要不斷向更高層次發展，審計從監督受託財務責任，發展到剖析企業深層次問題的經營管理審計。其審計取證方法和技術手段必須不斷地自我更新、自我完善，不然審計將名存實亡。因此，審計要存在，要更好的發揮作用，要提高自己的地位和權威性，就必須在技術方法上不斷地調整以適應環境的變化。當前在被審單位規模不斷擴大，業務量不斷增力口的情況下，就要實行制度基礎審計的審計模式，採用內部控制制度評審的方法。如果仍然沿用傳統的賬戶基礎審計方法，就必然導致審計時限的延長和審計成本的上升，降低工作效率。隨著審計環境的日益複雜化，審計風險越來越大，因此審計從發展的觀點來看，還必須引入風險防範的技術方法，以使取證工作更加科學合理，增加審計結果的可靠性和可信度，從而有效避免風險。
每當審計人員開始審計取證時，總是面臨著必要的抉擇，即怎樣取證和取哪些證的問題。審計取證方法多種多樣，每一種方法都有其特定的目的和適用範圍。因此，在開展審計工作，選用審計方法時，必須針對審計項目的特點綜合考慮、靈活運用。
(一) 要與特定的審計目的相適應。審計取證服從於審計目標，服務於審計目的，採用什麼樣的取證方法，必須與特定的審計目的相適應。比如，財經法紀審計是以審查核實有關部門交辦，或民眾檢舉揭發的嚴重違法行為而進行的專案審計，它的審計取證方法一般可採用查詢法、比較分析法。即審計人員可以根據已經掌握的專案材料，進行調查了解，徵詢意見，書面查詢、函證，再通過比較分析後取得真實可靠的審計證據。又如，財務收支審計是查明被審單位財務收支活動的合法性、合規性以及會計資料的真實性和正確性，審計的範圍比較廣，審計針對性較差。因此，對審計中發現的重大問題要採用詳查法，而對一般問題採用抽查法，即採用重點和一般區別對待的方法，這與會計核算重要性的原則是相通的。
(二)要與被審單位的具體情況相適應。審計取證方法的選用要從實際出發，堅持實事求是的原則，適應被審單位的具體條件和實際需要，否則，往往會費時費力，事倍功半，甚至影響審計結果。如果通過測試，被審單位內部控制制度比較健全，落實比較到位，經營管理比較完善，一般採用抽查法。相反如果被審單位內部控制制度不健全、不完善或流於形式、貫徹不力，則必須採用全部審計和詳查法。同時，對於單位較大，業務較多，會計核算分散的被審單位，一般通過抽樣選取具有代表性的業務進行抽查審計，而對於單位較小、業務較少的單位則採取直接的全面審計。
(三) 要與審計主體的性質、任務相適應。審計的主體可分為內部審計和外部審計，即內部審計機構、國家審計機關和社會審計組織。它們的性質決定了審計工作的主要任務和目標，它們所採用的審計取證方法就有所不同。例如外部審計一般承擔事後審計的任務，主要採用審閱、查詢、核對和盤點法，而內部審計一般擔負著事前、事中和事後審計的多種任務，它所採用的取證方法也複雜多樣，除採用以上方法以外，對事前、事中還採用比較法和分析法等。又如抽樣審計是一種普遍採用的取證方法，審計主體不同，所選擇的抽樣方法也有區別，內部審計人員一般比較熟悉業務，對被審單位的情況比較了解，內部審計一般採用判斷抽樣的取證方法。而外部審計為儘量減少審計風險，要採用統計抽樣的方法。另外，管理審計和績效審計是內部審計的特殊任務，它包括的範圍非常廣泛，幾乎涉及經營管理的所有方面，因此傳統的財務收支審計方法已經遠遠不能滿足要求，需要引入企業管理的方法，如組織結構分析法、現金流量分析法、資本結構分析法和資產估價法等。並且管理審計的方法還要隨著經營方式轉變不斷推出新的技術方法。
(四)要與審計方式和審計工作的地點相適應。審計按照審計工作的方式或地點分為報送審計和就地審計。報送審計是被審單位將審計資料報送給審計機關進行的審計，審計工作的地點在審計機關所在地。就地審計則是由審計機關派出審計組或審計人員到被審單位進行的現場審計，審計工作的地點在被審單位。由於審計工作地點的不同，所採用的審計取證方法也不同。例如，查詢法在就地審計的情況下可以採用面詢法，即審計人員可以與有關責任人員進行面對面的交談，就有關審計事項進行討論，說明和澄清有關問題。而報送審計只能採用通信詢問或函詢法。又如，就地審計可以對現金、實物採用盤點法，即在被審單位進行實地盤點，核對、證實其數量和質量及使用情況，而對於報送審計就沒有條件採用這種取證方法，因此審計取證必須充分考慮不同地點的影響。
審計取證應該依照不同的時間、地點和條件，選擇採用最適宜審計項目特點的方法。要充分運用馬克思主義唯物辯證法的觀點和方法，從普遍聯繫和運動發展的角度認識審計問題，不斷改革和完善審計技術方法，以適應市場經濟發展的需要。
審計取證中觀察方法運用的技巧[3]
觀察是審計取證過程中常用的方法之一，是對被審計單位的經營場所、實物資產和有關業務活動及其內部控制的執行情況等進行實地察看。然而，在實際工作中，常見有的審計人員運用觀察取證得心應手，且在極短的時間內獲取了大量的親歷第一手資料和審計證據，而有的則不盡人意，其原因主要是未真正掌握審計中觀察的技法所致。現結合自己的實踐，歸納出審計中的觀察“四法”，供大家參考。
一是“障眼”觀察法。即審計人員在觀察前，不打招呼、不告知被審單位有關人員意圖，按照掌握的線索和發現的疑點，找個“空隙”，採取“隨便走走，轉轉”形式，尋找觀察目標，並及時編制觀察記錄，註明觀察的事項、內容和結果等，以獲取有力的證據。通常“障眼”法是在被審計單位不積極配合或審計機關配合紀委查處案件時使用。此法外在表現為觀看無“目的”和漫不經心，但在實際運用時往往達到意想不到的效果和審計進展的突破。
二是“定序”觀察法。即按照一定的順序進行觀察。或由上到下，或由左到右，或由近及遠，或由東到西，或由點到面，或由外及里…… “定序”觀察易把握，是我們審計人員最常運用觀察取證的方法之一。觀察時，應細緻認真，如清點固定資產時，應看清楚型號、數量、運行狀況，是否與報送的盤點帳冊相符。
三是“尋根”觀察法。即對被觀察對象，從頭至尾，尋根追底，把它看全問清，找到它的‘底’，以獲取有效的證據。此法在實際運用中，往往與詢問取證方法有機結合起來，審計人員可以一邊觀察，一邊詢問一同到現場的被審計單位分管人員或具體承辦人員，弄清相關事項的過去、現在、變化的前因後果。採用“尋根觀察”，有時需要反覆多次，才能“尋”出需要取證的“根”。
四是“比較”觀察法。即將現場觀察到的實際狀況、清點的數據，與觀察前查閱的相關資料、報表數據，進行對比或“聯想”，對觀察事項作縱向和橫向比較，以收集有力的證據。運用“比較”觀察法，往往是與分析性覆核有機結合起來，除重視現場觀察外，還應把功夫下在觀察前的準備工作上。要求在觀察前，應熟悉被審計單位提供的相關數據和資料，了解被觀察對象的過去歷史，掌握同行業的參照平均指數，使其成為觀察取證時，提供依據和分析判斷的參照物，只有這樣，才能確保觀察時，心中有數。
審計觀察是一門很深的學問，是一種藝術，要想掌握她，除掌握一些技法外，重要的在於實踐中摸索總結，在具體運用中不妨注意以下幾點：
第一，要確立觀察目標。觀察前要事先設計制訂完整的觀察計畫（除特殊情況外），確立明確具體的觀察目標，按計畫進行觀察。觀察中勤作審計觀察筆記，觀察後須對審計記錄進行整理，以便獲得充分有效的證據。
第二，要“用心”去觀察。觀察是有意識、有目的地知覺自然或社會現象的過程。必須“五官開放”，充分運用視覺、聽覺、味覺和軀體覺，特別是要進行聯想、思索，要將“觀察”與“思索”結合起來，才能充分體現觀察在審計取證中的魅力。
第三，要儘可能與其它取證方法結合起來運用。雖然觀察在收集審計證據中可以單獨採用，但在實際工作中，為保證審計證據“四性”（即：充分性、合法性、相關性、客觀性），往往會根據不同取證事項的需要，與檢查、監盤、查詢、計算、分析性覆核等方法有機結合起來，使收集審計證據過程更具科學性，效果更好。
第四，在條件允許的情況下，可以根據需要，藉助現代物理的某些儀器和手段進行觀察取證，使取證的說服力和證明力更強，以適應日新月異快速發展的審計需要。
審計取證的審閱方法
在實際工作中，審計人員對書面資料的檢查通常是通過審閱和覆核進行的，這裡主要講一下審閱。審閱是指審計人員審查和翻閱會計憑證、賬簿和報表，以及計畫、決策方案、契約、會議記錄等書面資料，藉以查明書面資料及其反映的經濟活動的真實性，合規性，從中發現錯弊或疑點，並收集審計證據的方法。它廣泛用於財政財務收支的合規性審計和財務會計報表的真實性審計。
一、對原始憑證的審閱
主要是審閱原始憑證的格式和內容
審閱原始憑證的格式，主要是審閱原始憑證的各要素(抬頭，日期、填制單位、品名、規格、數量、單價、金額等)是否齊全、真實、規範。重點關註：原始憑證的編號是否連續；是否加蓋填制單位的公章或註明其名稱、地址；是否有經手人和業務負責人的簽字；摘要欄的字跡是否清楚，計算是否正確，有無刮擦、塗改或偽造的痕跡；發票性質是否符合要求，有無以資金往來發票替代結算票據；使用過期或作廢票據等。
審閱原始憑證的內容，主要是以法律、法規、政策和制度等作為審計標準，審閱原始憑證所反映的經濟業務是否真實合法合規。重點關註：經濟業務是否符合被審計單位的實際情況；是否符合有關法律法規的具體規定；入賬時是否經過了必要的審批程式，符合有關會計制度、會計準則的規定。
二、對記賬憑證的審閱
對記賬憑證的審閱與審閱原始憑證的要求基本相同，主要是審閱記賬憑證的格式和內容。
審閱記賬憑證的格式主要是審閱記賬憑證的各要素(抬頭、日期、填制人員、摘要、借貸方向、金額、記賬憑證編號等)是否齊全、真實、規範。重點關註：記賬憑證的制單人員與覆核人員是否簽名，有無無人負責的記賬憑證；記賬憑證的編號是否連續，斷號記賬憑證的去向。
審閱記賬憑證的內容主要是：審閱記賬憑證是否附有合法的、具有足夠證明力的原始憑證；所附原始憑證的張數與記錄數量、摘要內容是否一致，有無以自製原始憑證替代外來原始憑證、以複印件替代原始憑證的情況；記賬憑證的記載是否符合會計制度的規定，所記賬戶和會計分錄是否正確，有無錯用賬戶或記錯方向，或利用會計處理弄虛作假等舞弊行為。
三、對會計賬簿的審閱
對會計賬簿的審閱主要包括對會計賬簿格式的審閱和對會計賬簿內容的審閱兩個方面。
對會計賬簿格式的審閱主要是：審閱會計賬簿反映的各項記錄登記是否規範和完備。業務摘要、對應科目是否齊全；是否按照規定的方法更正記賬錯誤，有無刮擦、塗改等痕跡；會計賬簿的啟用手續、使用記錄和交接記錄是否完整合規。
對會計賬簿內容的審閱主要是：審閱會計賬簿記錄反映的內容是否真實、合法。賬戶對應關係是否與記賬憑證(科目匯總表)一致，是否符合會計制度的要求；明細記錄的內容是否與記賬憑證一致，有無錯誤舞弊。
需要說明的是，由於日記賬、明細分類賬和會計台賬、會計備查簿等會計賬簿的記錄較為詳細，通過審閱能夠且易於發現問題，特別是檢查現金收支，結算業務、債權債務和各種費用支出明細賬時，更適宜採用審閱檢查。而總分類賬等會計賬簿由於記錄不詳細，用審閱檢查的意義不大。
四、對會計報表的審閱
對會計報表的審閱主要包括對會計報表格式的審閱和對會計報表內容的審閱兩個方面。
對會計報表格式的審閱主要是：審閱會計報表是否按照會計制度和其他財務制度規定的要求編制；編制手續是否完備，有無編制人員和審核人員的簽章。
對會計報表內容的審閱主要是：審閱報表項目是否完整；各相關項目的對應和勾稽關係是否正確，相關數據是否一致，有無異常變化情況；會計報表是否平衡；報表說明或附註是否對應予揭示的重大問題做了充分披露。
對會計報表的審閱是審計實施階段一項非常重要而又複雜的工作。在會計報表審閱過程中，會計人員應履行必要的審閱程式，保持應有的職業謹慎，獲取充分、適當的證據，以發現可能存在的導致會計報表發生重大錯報的情況。
一般情況下，對會計報表的審閱程式主要包括以下環節：了解被審計單位及其行業的情況；審閱被審計單位採用的會計準則、會計制度及行業慣例；了解被審計單位的會計系統，特別是確認、計量、和報告等環節的程式和具體執行；審閱、查詢會計報表中所有重要的認定。分析、發現異常報表項目、異常報表對應關係；審閱會計報表是否遵循了所指明的編制依據或基礎；獲取並審閱被審計單位的承諾，被審計單位重大的、可能對會計報表編制產生影響的會議、決定的紀要；就會計報表審閱檢查中發現的疑問查詢被審計單位的有關單位和人員。
審計人員審閱會計報表應保持的必要的職業謹慎主要是指：審計人員如果認為會計報表可能存在重大錯報、應繼續實施支持該結論的必要的審計程式；審計人員應當關注可能引起本期會計報表調整、披露的期後事項。
審計實踐中，審計人員審閱的會計報表在很多情況下是較為複雜的合併會計報表。較之對一般會計報表的審閱，審計人員對合併會計報表的審閱要重點關注以下幾個方面的內容：1．在審閱合併會計報表各成員單位的個別會計報表的基礎上，對被審計單位合併報表的底稿、抵消分錄和其他合併資料進行審閱和分析；2．對被審計單位合併範圍的披露情況進行審閱。3．對合併會計報表各成員單位的會計報表決算日、會計期間的一致性進行審閱；4．對合併會計報表各成員單位採用的會計制度、會計政策的一致性進行審閱；5．對合併會計報表各成員單位的長期投資及收益確認進行審閱；6．對合併會計報表各成員單位的收入、支出等關聯交易進行審閱；7．對合併會計報表中的外幣折算業務的方法和結果進行審閱；8．對合併會計報表中的少數股東權益和收益進行審閱。
五、對其他書面資料的審閱
對其他書面資料的審閱主要是通過審閱被審計單位的計畫、預算資料、契約資料、業務規範、規章制度和其他有關資料，來進一步地收集審計證據，同時驗算和確認相關會計資料的真實性、合法性。
對其他書面資料的審閱重點是關注其采源是否可靠、數據計算是否正確、業務內容是否合法等。實際工作中，對其他書而資料的審閱與對會計資料的審閱應相輔相成進行。
審計取證中存在的問題及對策[4]
隨著對審計質量的要求越來越高，對審計取證工作也提出了更高的要求。因此，保證審計證據質量，提高審計證據的可靠性、充分性、相關性與合法性更顯重要。
當前審計取證中存在的問題總體說，存在的主要問題是審計取證不規範，盲目性、隨意性較大。
1.審計取證程式不規範，缺乏統一的標準。審計證據是審計人員獲取的用以說明審計事項真相，形成審計結論基礎的證明材料。儘管審計證據準則中作出了“審計人員收集的審計證據，必須具備客觀性、相關性、充分性和合法性”的原則要求，但對於不同性質的審計項目取什麼證以及如何進行取證等等，沒有明確規定。因此，即便在同一問題的取證上，不同的審計人員，可能收集不同的審計證據。許多審計取證，在取證之前沒有系統地分析決策，僅僅憑經驗，盲目取證，導致證據不充分不相關；取證後未能就取證資料進行系統地分析整理，審計證據不足以支持審計結論，證據力不足，加大了審計風險。
2.審計取證方式方法趨於單一化。受習慣性思維影響，審計取證一直以檢查財務賬表為主，重視書面證據，忽視環境分析實物證據。側重內部證據，避開外部證據。
對環境證據的收集主要是指對被審計單位有關內部控制環境、會計系統、控制程度、各種管理條件、管理人員素質等事實的取證。在規範的審計程式里規定了對被審計單位內部控制制度進行測試等取得環境證據的重要環節，但審計人員在審計過程中常常未做到這一點，有的雖零散地做了一些這方面的工作，但並未對相關的符合性測試、審計調查進行記錄，並編制審計工作底稿，造成審計建議、審計評價存在明顯的證據不足。外部證據同內部證據相比，證明力較強，但由於客觀上取得外部證據成本較高等原因，現實中外部取證做的仍不夠，導致審計證據證明力不足。
3.審計取證的內容不規範。對審計證據的充分性、相關性沒有一個標準的尺度去衡量，取得的審計證據不充分和過濫同時存在。數量不少，但相關性差，與審計具體目標及審計事項缺乏聯繫，與要查處的主要問題關係不大，甚至無關的審計證據收集了很多，還產生重複和互相矛盾的材料，進行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。
4.取證文書形式不規範。有的證據只記錄一些數據，沒有文字說明材料。有的需要通過審計人員分析、復算、核對等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，無計算依據或者其他必要的說明；對於重要的審計證據，有的缺少經過被審計單位確認審計事項的事實及其定性的環節，僅對收集的零散證據蓋章，沒有經相關責任人員簽字認定的文書，加大了審計交換意見時的溝通難度。
導致上述問題的產生，主要原因是缺乏專業操作指南，審計人員素質不適應，對審計人員責任追究制度落實不到位，以及審計取證手段上的限制等。筆者認為，要提高審計證據的質量，目前應做好以下幾個方面的工作：
1.創造健全的審計法制環境，全方位規範審計取證。審計工作的規則是判斷審計質量的重要標準，審計準則體系為審計工作確立了工作規範。衡量審計取證質量的一個重要方面，就是看審計機關履行法定職責和遵守職業規則的情況。審計準則體系的健全和完善，將進一步規範審計人員的行為，並為控制審計質量提供標準和依據。
審計機關應當根據審計取證過程中的需要制訂相關的取證工作表格，規範審計取證格式，以規範審計人員的審計取證行為，減少人為差錯，提高審計證據的質量。
2.進一步明確和落實取證責任。審計項目質量責任追究制度是提高審計質量的重要保證，應以追究責任的方式促使審計法、審計準則、審計項目質量控制辦法的規定落到實處。要實行責任追究制度，以增強審計人員的質量意識和責任意識。
3.建立科學的審計取證決策機制。取證之前要分析思考，想清楚了再做，解決取什麼證？怎么取證？取哪些證？取多少證？何時取證的問題。一要明確審計取證的範圍，要有針對性地收集與審計事項相關的審計證據。二要明確審計證據的轉化方式。要收集能夠證明審計事項的原始資料、有關檔案和實物等原始證據。要使原始證據轉化為其他便於收集的審計證據形式，既保證其證明力，又減輕審計人員工作量，提高審計取證的效率。
4.加強審計取證技術方面的培訓和研討，提高審計人員的執業能力，增強審計人員的質量意識和責任意識。當前應加大對審計人員使用現代審計方法和信息技術的培訓力度，提高審計人員利用現代審計技術的能力以及專業判斷能力，用有限的審計資源，保質保量地完成審計取證工作。
