審計輪換制結構圖基本簡介
國內外重大財務舞弊和審計失敗案件頻發的背景下，實行審計輪換製成為幫助會計職業界走出困境的系列措施之一。審計輪換制在國際上早有慣例，但法律並沒有強制性規定。在發生了以安然和世通為代表的系列財務醜聞之後，美國於2002年7月底通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》，也就是大家現在熟知的《薩班斯-奧克斯利法案》，規定：“對審計某發行證券公司的註冊會計師事務所而言，如果該所負責該審計項目的合伙人或負責覆核該審計項目的合伙人已連續超過5年對該公司的審計或覆核負責，則該事務所提供上述審計業務的行為是非法的。”也就是說，會計師事務所的主審合伙人或覆核審計項目的合伙人，為同一客戶連續提供審計服務不得超過5年，否則將被視為非法。通過這一法案，審計輪換制在美國從此成為一種強制性的要求。其他國家和地區以及國際組織也紛紛採取有關措施。
中國會計理論界長期以來對審計輪換制並沒有給予太多的關注。在中國連續發生較為嚴重的財務舞弊和審計失敗案件之後，特別是發生在2001年的“銀廣夏”事件成為當年中國股票市場大幅下跌的導火索，並因此導致對其進行審計的“中天勤”被勒令出局，各界都意識到要採取措施改善註冊會計師的執業環境，保證審計質量。中國2002年6月頒布的《中國註冊會計師職業道德規範指導意見》中，已經規定了會計師事務所應定期輪換審計項目負責人和簽字註冊會計師的要求，雖然還沒有對輪換的最低期限做出明確規定。上述行為引起了業界的強烈關注，因為這可能意味著中國證監會準備借鑑美國模式，在中國啟動“審計輪換制”。
積極作用
外部審計的獨立性第一，其可以維護審計獨立性和客觀性。這體現在兩方面：首先，可以避免會計師事務所及其審計師與客戶形成過於密切的關係。會計師事務所及其審計師較長時間地為同一客戶服務可能會使會計師事務所對客戶形成依賴，並會導致兩者的利益緊密的捆綁在一起，形成事實上的商業合作夥伴關係。會計師事務所會將自身與客戶的“雙贏”作為首要目標，而置法律、職責、良心與廣大投資者的利益於不顧，對客戶做出各種妥協甚至協助造假，從而影響到審計的獨立性和客觀性；其次，可以避免被客戶收買。會計師事務所及其審計師長期為同一客戶服務，除了會結成過於密切的合作關係之外，還為客戶進而收買審計師提供了方便，這對保證審計的客觀、公正性是極其不利的。
第二，其有利於促進註冊會計師謹慎執業，改善審計質量。這體現在兩方面：一是其可使審計師保持必要的謹慎和職業道德水平，加強質量控制。通過實行審計輪換制，後任審計師可能會發現其前任在工作中存在的諸如違反職業道德或過失等等問題，前任審計師將會因此受到責任追究，這勢必增加審計師謹慎執業、恪守職業道德的壓力，迫使其保持必要的謹慎和職業道德水平，並加強質量控制；二是其有助於避免思維定勢。長時間的合作還會使事務所及其員工形成思維定勢。本來單個審計人員的水平就是有限的，再加上思維定勢，就很有可能長期都不能發現客戶的問題。通過更換審計人員，換一個視角審查企業，可能會解決這一問題。
局限性
第一，增大了審計風險。美國質量控制調查委員會的一項調查表明：在審計師任期的開始兩年內發生審計失敗的機率是之後任期內發生審計失敗的3倍。這是由於審計師在剛上任時，對客戶公司不夠熟悉，信息不足，因此審計風險比較大。在審計輪換制下，審計人員定期更換，每次輪換都會出現審計風險增大的情況，從而與沒有實行審計輪換制相比在整體上增大了審計風險。
第二，增大了審計成本。根據上面所說，後任審計人員在剛上任時不得不投入較多精力來儘快熟悉客戶公司，以彌補信息劣勢，這個過程顯然會增大審計成本；另外，前面還提到，審計輪換制迫使審計人員保持必要的職業謹慎和應有的職業道德水平，並加強質量控制，要做到這些會計師事務所必須投入更大的成本。
第三，影響了審計效率。在審計輪換制下，審計人員定期輪換，後任審計人員就要重新熟悉客戶公司的情況，這會降低審計效率。輪換越頻繁，審計效率就越低，這是為了維護審計獨立性和客觀性所付出的代價。
第四，最低期限的確定缺乏合理依據。會計師事務所及其審計師為同一客戶最多可以提供多久的服務，也就是說至少多少年輪換一次是合理的，這個問題仍然存在爭議。要確定最低期限，必須要考慮到這樣兩個方面：期限不能定得過長，否則達不到維護獨立性和客觀性的目的；期限也不能定得過短，否則就會增大審計失敗的機率，並影響審計效率。因此，理論界一直試圖找到一個最佳的輪換期限。中國尚沒有任何規範對輪換的最低期限做出要求，但業界傾向於每3～5年 “定期輪崗”。不過，這些規定和建議目前看來還都缺少理論和實踐的支持。
從上述正反兩個方面的分析可以看出，審計輪換制的確可以起到一些積極作用，但是也存在一定的局限性，要解決會計危機僅僅依靠實行審計輪換制是遠遠不夠的，它只能是一個包括完善公司治理結構、加強證券市場監管、提高會計職業道德等等措施在內的綜合體系的一個環節。只有上市公司、會計職業界、監管部門等各個方面多管齊下，審計輪換制才能發揮作用。脫離其他環節片面強調審計輪換制，可能會適得其反。因此，必須對何時需要實行審計輪換制，如果實行的話需要注意哪些問題給予充分的考慮。
實行政策
（一）從保護投資者和遏制財務造假角度出發實行審計輪換制。
實行審計輪換制，其最終出發點應是保護投資者的利益和遏制財務造假行為，這是監管部門在決定是否實行審計輪換制、實行哪種形式的審計輪換制、還應同時採取哪些配套措施時應首要考慮的。從這個角度出發，在證監會醞釀在中國啟動審計輪換制的同時，中注協也加強了對上市公司年報審計中變更會計師事務所的監管工作，以遏制上市公司隨意炒注會的狀況。審計輪換制與監管審計變更相結合，可以有效地防止有欺詐意圖的上市公司利用輪換制達到其不當目的，從而有效遏制了上市公司的財務造假行為。
（二）不便實行審計輪換制時的替代措施。
審計輪換制能否實行還取決於時間和業務性質等等現實條件，特別是在審計業務有專業要求時，可能就不便於實行輪換，這時就要採取替代措施。根據國際會計師聯合會的《會計師職業道德守則》，如果輪換不便實施，則應制定覆核制度，以達到相同效果；在出現由於業務的專業要求導致輪換不便實行時，可以通過建立固定制度向適當的外部有經驗的職業會計師進行諮詢，或從專業團體為此所提供的服務中尋求幫助來解決。
（三）根據中國具體情況實行審計輪換制。
如果中國要實行審計輪換制，還應當注意結合中國的具體情況。這包括：在實行審計輪換制的時候要保證新老審計人員的順利交接，如果是內部審計人員輪換制還要注意審計人員構成上的新老有機組合，這可以充分發揮信息優勢，保證審計質量的延續。另外，根據中國有資格從事上市公司審計業務的會計師事務所數量較多、規模普遍偏小、市場比較分散這個不同於國外會計市場高度集中於“四大”的特點，可以採取輪換事務所與輪換審計人員相結合的形式。比如說，可以規定以四年為一屆，在一個事務所內部負責的審計人員對同一客戶的執業年限不能超過一屆，同時該事務所對該客戶的審計不能連任兩屆以上。這既有利於維護會計市場的穩定性，也可以達到審計輪換制的目的。
套用
美國在安然公司及世界通信公司發現財務醜聞後出台了《薩班斯—奧克萊斯》(Sarbanes—OXIeV Act of 2002)法案。法案規定：會計師事務所的主審合伙人或覆核審計項目的合伙人，為同一客戶連續提供審計服務不得超過5年，否則被視為非法。此法案出台的真正目的是維護審計的獨立性和修復被重創的資本市場。眾所周知，註冊會計師必須保持形式上和實質上的獨立性，獨立地執行審計業務對經濟系統的正常運轉是至關重要的，它為以投資者為主的利益相關者通過已審計會計，報告判斷上市公司的經濟業績提供了可以信賴的基礎。獨立審計“有助於確定會計報表的可靠程度”。借鑑《薩班斯—奧克萊斯》法案，中國可考慮實行註冊會計師定期強制輪換制，而注會業內人士也認為，這對恢復投資者信心是一個有效途徑。審計輪換制是指根據法律法規的要求，對上市公司聘任會計師事務所或者實施具體審計的註冊會計師和負責的合伙人在一定的年限內，進行強制更換的制度。它和上市公司通過變更註冊會計師事務所來獲得較滿意的審計意見的行為(被稱為“意見購買”)是不一樣的。本文從維護審計獨立性的角度探討審計輪換制度利弊，具體分析審計輪換制的必要性及形式，並結合中國的特點，為如何在中國實行審計輪換制提出一些建議。
實行審計輪換制的理由
獨立性是註冊會計師審計的靈魂。而實施審計輪換制普遍認為能直接或間接提升審計獨立性或提高審計質量。太長時間不輪換對審計獨立性的最大威脅是，它是在緩慢地、逐步地、幾乎在不經意的情況下腐蝕註冊會計師的獨立性。而實施審計輪換制具有以下優點：首先，從形式上的獨立性的要求來看，審計輪換制能使註冊會計師的工作被認為更加客觀和公正，因而註冊會計師所出具的審計意見就更加可信。其次，當一個會計師事務所年復一年地審計同一個客產時，審計工作人員就可能同客產的管理層之間建立一種超乎工作關係的友誼，這樣會使註冊會計師在評價客產時喪失客觀公正性，容易形成對客戶有利的判斷。而對客產的判斷，是註冊會計師評價固有風險和控制風險的一個主要考慮因素。不正確的或者帶有偏見的判斷，可能使註冊會計師不能保持應有的職業謹慎，進而無法發現客戶財務報告存在的錯誤，致使審計風險加大。再次，從註冊會計師執業來看，在非首次審計業務上，註冊會計師主要關心的是從“謹慎”轉變到“有沒有新的變化”，很容易對審計業邑失去敏銳的職業判斷，從而可能加強審計風險，導致審計失敗。
利弊分析
兩種輪換形式的利弊分析 ：審計輪換制主要有兩種形式一是事務所輪換，即規定在一定年限內，上市公司要更換聘任的事務所，二是註冊會計師和合伙人輪換，既對同一客戶，事務所內部對相應負責的合伙人、簽字註冊會計師、項目經理按照一定的年限實行輪換。1．註冊會計師和合伙人輪換制的利弊分析
對於採用定期地輪換註冊會計師和合伙人這種形式，其主要優點有(1)輪換註冊會計師和合伙人有利於 “後任” 註冊會計師發現“前任” 註冊會計師審計過程中的錯誤與偏差。(2)由於上市公司經營業務、組織結構的複雜化，更換會計師事務所可能導致審計錯誤的增加，有可能產生審計質量的下降的風險。而在內部輪換註冊會計師和合伙人，有利於相互之間在審計業務上的溝通與協調，從而避免了輪換會計師事務所而帶來的由於不熟悉審計客戶而帶來的風險；(3)輪換後，接任會計師和合伙人與 “前任”相比，可能更加獨立、客觀，公正地發表審計意見。
當然這種形式也可能帶來的不利影響：輪換籤字註冊會計師能解
決的可能只是發現前任沒有發現的問題，但事實上更多情況是註冊會計師隱瞞問題，未向公眾披露，因此，僅靠內部輪換可能無法解決獨立問題。對事務所來說，如果真正輪換註冊會計師矛口合伙人可能會增加成本， 為了保持相應的審計質量，輪換後為了讓接任的註冊會計師更好地熟悉客戶情況，制定並執行合適的審計程式，事務所只有延長註冊會計師和合伙人當年的外勤工作時間。這樣，業務成本會因此而增加。如果會計師事務所無法或不願將高昂的審計轉換成本消化，那么會計師事務所只能提高每年的審計費用，上市公司的審計成本會因此而增加。
2．會計師事務所輪換制的利弊分析
實施這一制度的好處是，首先，有利於從投資者和管理者的審計角度定期對公司進行審視，由於定期輪換會計師事務所能使相關報表閱讀者獲得有不同會計師事務所出具的公司的審計報告，並且不同會計師事務所的內部風險機制不同、抽樣審計的範圍也不同，因而前後對比的審計報告也提高了會計報表的可信性；減少了由一家會計師事務所長期出具審計報告帶來的審計惰性風險。其次，有利於在事實上促進市場競爭更加公平。有利於增加企業對異地會計師事務所需求，減少本地化審計的人為干擾因素。自前在上市公司的審計中，很大部分公司的審計都是由本地會計師事務所完成的，在被證監會處罰的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘任外地會計師事務所，折射出地方保護主義對中國會計師事務所審計獨立性和審計質量的巨大負面影響。而輪換會計師事務所則可以增加僱傭外地事務所的機會，減少上述現象的發生。
同樣，這一制度也存在一定的不利影響。首先，企業可能鑽制度的空子，如企業找固定的幾家事務所輪流為其審計，這是一種改頭換面式的默契配合。其次，輪換制可能導致更多的審計失敗案件，更多的事務所可能捲入訴訟案件。美國質量控制調查委員會曾發現，在審計師任期的開始兩年內發生審計失敗的機率是之後任期內發生審計失敗的3倍。輪換制使更多註冊會計師有更多的機會首次審計工作，加大了審計風險。再次，很難確定輪換的年限，太短則對會計師事務所不利，因為會提高審計成本，而太長又將失去此制度安排的預期要達到的效果。另外，事務所輪換制可能使上市公司用來“意見購買”，自主變更會計師事務所，將自己的不良動機隱藏在制度安排的外衣下，使得投資者無法判斷更換事務所的目的。
在中國實施審計輪換制的思考： 根據中國的實際情況，當然不能照搬美國的做法，但《薩班斯—奧克萊斯》法案的規定對大家有極大的借鑑價值，必須結合中國的國情，有效地推行審計輪換制，故此，提出一些自己的看法
其一，提倡誠信教育。在審計市場環境方面，中國正處於轉型的經濟環境，有導致虛假泛濫的客觀土壤，這也是會計師事務所出具虛假審計報告的外部環境因素。在外部環境治理方面，必須大力提倡職業道德教育及在法制框架下的誠信。市場沒有自發的誠信，只有在法制下的不得不有的誠信。若無誠信，則威懾性的執法可使違法者傾家蕩產。建立輪換審計制就要考慮現有的市場狀況，有針對性地建立相關制約規定，以達到推動誠信服務的效果，在外部環境上創造提倡誠信的氛圍來保障制度的實施。
