解釋理解
註冊會計師，是指取得註冊會計師證書並在會計師事務所執業的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡稱為CPA，指的是從事社會審計/中介審計/獨立審計的專業人士。在其他一些國家如國際會計師，簡稱AIA，比如英國、澳大利亞、加拿大。在國際上說會計師一般是說註冊會計師，而不是我國的中級職稱概念的會計師。註冊會計師考試科目為《會計》、《審計》、《財務成本管理》、《經濟法》、《稅法》、《戰略與風險管理》。至2010年底累計有15.8萬人取得了全科證書。
延伸分類
註冊會計師是依法取得註冊會計師證書並接受委託從事審計和會計諮詢、會計服務業務的執業人員。會計師事務所是依法設立並承辦註冊會計師業務的機構。註冊會計師執行業務，應當加入會計師事務所。
註冊會計師和會計師事務所執行業務，必須遵守法律、行政法規。
註冊會計師和會計師事務所依法獨立、公正執行業務，受法律保護。
註冊會計師協會是由註冊會計師組成的社會團體。中國註冊會計師協會是註冊會計師的全國組織，省、自治區和直轄市註冊會計師協會是註冊會計師的地方組織。
註冊會計師協會的會員主要包括執業會員（即註冊會計師）和非執業會員。此外還可能包括榮譽會員。註冊會計師證通過註冊會計師考試，並在會計師事務所工作一定時間後，在註冊會計師協會註冊方可成為執業註冊會計師。只是通過考試，可以申請成為非執業會員。
我國註冊會計師制度的建立與發展
註冊會計師簡稱CPA（Certified Public Accountant）是會計行業的一項執業資格考試。
成立於1988年的中國註冊會計師協會是財政部領導下的一個全國性協會，也是中國唯一的會計執業團體。我國從1991年開始實行的註冊會計全國統一考試制度。1993年起每年舉行一次，已舉辦18次，
《中華人民共和國註冊會計師法》於1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議通過，1993年10月31日中華人民共和國主席令第十三號公布，1994年1月1日起施行。截至2010年底，累計已有近15.4萬名考生通過全部科目的考試，而我國需要註冊會計師約為35萬人。具有高等專科以上學校畢業學歷、或者具有會計或者相關專業中級以上技術職稱的，都可參加註冊會計師全國統一考試。
審計
審計目標
⑴證實不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報；
⑵上期期末餘額已正確結轉至本期，或在適當的情況下已做出重新表述；
⑶被審計單位一貫運用恰當的會計政策，或對會計政策的變更做出正確的會計處理和恰當的列報。
審計程式
⑴考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一貫性；
⑵上期財務報表由前任審計情況下的審計程式；
①查閱前任註冊會計師的工作底稿；
②考慮前任註冊會計師的獨立性和專業勝任能力；
③與前任註冊會計師溝通時的考慮。
⑶上期財務報表未經審計或審計結論不滿意時的審計程式；
⑷考慮賬戶的性質和本期財務報表中的重大錯報風險；
⑸考慮期初餘額對於本期財務報表的重要程度。
影響
⑴無法獲取有關期初餘額充分、適當的審計證據時；
審計學如果實施相關審計程式後無法獲取有關期初餘額的充分、適當的審計證據，註冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。；⑵期初餘額存在重大錯報對審計報告的影響；
如果期初餘額存在對本期財務報表產生重大影響的錯報，註冊會計師應當告知管理層；如果上期財務報表由前任註冊會計師審計，註冊會計師還應當考慮提請管理層告知前任註冊會計師。如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當的列報，註冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
⑶會計政策變更對審計報告的影響；
如果與期初餘額相關的會計政策未能在本期得到一貫運用，並且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當的列報，註冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
⑷前任註冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告。
如果前任註冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告，註冊會計師應當考慮該審計報告對本期財務報表的影響。如果導致出具非標準審計報告的事項對本期財務報表仍然相關和重大，註冊會計師應當對本期財務報表出具非標準審計報告。
原因
試算平衡表上的總賬期初借方餘額合計與貸方餘額合計不相符，常見的原因是編制試算平衡表時將有關數字抄寫錯誤。本期之期初餘額，應是上期之期末餘額，如果在上期曾編制過試算平衡表，且期末餘額相等，則說明是在編表時存在抄寫錯誤。另一種原因是，因上期期末的試算平衡表上期末借方合計與貸方合計不相符，導致本期試算平衡表上的期初餘額合計與貸方餘額合計不相符。對具體原因的追查，可按後面所述的期末餘額借貸不平衡的查證方法實施檢查。
查證方法
如果檢查人員已經查明上期的試算平衡表中期末餘額借方合計與貸方合計相符，則可以初步斷定本期可能存在編表時數字抄寫的錯誤；這時，應將上期試算平衡表的期末餘額借貸兩方的合計分別與本期試算平衡表的期初餘額借貸兩方的合計進行核對，如果發現有一方的合計在兩張試算平衡表上不一致，而另一方一致，則不一致的一方可成為查證的線索，可將此方的賬戶餘額逐個核對，最後，可以找出差錯之處（即在兩張表上不一致的某個賬戶的某方的餘額）。
如果採用上述方法查證後，兩表上相同賬戶的餘額也是一致的，可以再對兩表上的餘額合計的計算是否正確進行驗算，如果仍發現是相符的，則可採用將上期試算平衡表上的各賬戶餘額直接與各總分類賬戶的實際餘額進行核對的方法進行查尋，在正常情況下，除非賬戶上餘額計算差錯以及發生額過賬差錯的波及性影響，編表時的轉記差錯都能被揭露出來。
審計
在審計實務中，註冊會計師進行會計報表審計時，一般無須專門對期初餘額發表審計意見，但應當實施適當的審計程式，並充分考慮相關審計結論對所審計會計報表發表審計意見的影響。如果上期會計報表已經其他會計師事務所審計，註冊會計師應當與前任註冊會計師聯繫，以獲取必要的審計證據，形成對期初餘額的審計結論，並確定對本期會計報表審計意見的影響，如前任註冊會計師出具了帶有說明段的審計報告，註冊會計師應當特別關注其原因，並考慮對本期會計報表的影響。
如果在實施了相關審計程式後仍不能獲取充分、適當的審計證據，或上期會計報表未經獨立審計，註冊會計師應當對期初餘額實施包括通過對本期會計報表實施的審計程式進行證實、補充實施其他適當的實質性測試程式等程式。
因此，在實務操作中應注意以下兩點：
⒈如果註冊會計師發現期初餘額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當的審計證據，註冊會計師可出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
⒉如果期初餘額存在影響本期會計報表的重大錯報，且被審計單位拒絕接受註冊會計師提出的調整或披露建議，註冊會計師可出具保留意見或否定意見的審計報告。
案例
案例：AA股份有限公司期初餘額審計
由於期初餘額是被審期間會計數據的重要基礎，所以，審計人員必須對其進行驗證和確認，並充分考慮期初餘額審計形成的相關結論對所審會計報表的影響，以決定發表審計意見的類型。
案例特點
由於審計人員一般不需專門對被審計單位的期初餘額單獨發表審計意見，因此，對期初餘額的審計應主要關注四個方面：
第一，期初餘額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報或漏報；
第二，上期期末餘額是否已正確結轉至本期，或者是已恰當地重新表述；
第三，上期遵循了恰當的會計政策，並與本期一致；
第四，上期審計報告的意見類型及其對本期報表數據的影響，尤其對上期其他會計師事務所出具的非標準無保留意見審計報告中的說明內容對本期報表的影響。
學習本案例，應了解如何對期初餘額進行審核，審核的核心是什麼，期初餘額對審計意見類型的影響。
關鍵內容
（一）審計概況
⒈審計人：
康華會計師事務所。事務所派以劉名為項目組長及以何杰、張儀芳、趙多為組員的項目組
⒉被審計人：
AA股份有限公司
⒊審計內容：
康華會計師事務所自2002年2月6日首次接受AA股份有限公司董事會委託，於2002年2月7至3月6日對該公司2001年度的會計報表進行審計。由於AA股份有限公司的審計基本已接近尾聲，對相關業務的交易測試和餘額測試已經完成，因對AA股份有限公司是首次接受委託，需要對期初餘額進行確認。所以本案例主要反映的是對AA股份有限公司期初餘額審計的主要過程及相關問題。
⒋公司背景：
AA股份有限公司在1996年經原國有企業改制後上市，主營批發和零售業，下屬有批發公司和兩個大型百貨商場。上市之初該股票市場表現非常活躍，曾被追捧為市場熱點，股價幾度翻番，公司業績也擠身績優股行列。從1999年起，隨著市場形勢的變化，商業業態經營形式發生了較大的變化，新興的連鎖經營得到了長足發展，商業的利潤點開始轉移，毛利率水平大幅度下滑，面對新的形勢AA股份有限公司未能及時調整經營策略，開始進入虧損行列，且虧損額巨大，在1999年末股票被特別處理，進入“ST”行列，2000年年度報告顯示再次虧損，且已資不抵債，原承接年報審計的信誠會計師事務所對其年報出具了保留意見的審計報告，經2001年股東大會討論通過要更換會計師事務所，在2002年2月康華事務所接任AA股份有限公司的年報審計。
⒌審計方法：
在審計人員首先對誠信會計師事務所的獨立性和專業勝任能力進行分析後未發現任何異常的情況下，同時，調閱了負責上年該公司審計的信誠會計師事務所出具的審計報告，並根據信誠會計師事務所提供的發表保留意見的相關資料，審計人員就底稿所反映的內容和被審計單位上年的會計資料，運用審閱法、核對法、抽查法對往來款項、存貨、投資額、固定資產和在建工程等方面進行了核對和抽查，發現以下問題：
⑴2000年已經逾期三年的應收賬款320萬元仍未收回，對該項債權AA股份有限公司僅按5%提取了16000元的壞賬準備，在2001年審核後發現對該項逾期債權也未再增提壞賬準備。
⑵2000年末其他應收款中應收集團母公司的數額為3450萬元，未提壞賬準備，從信誠會計師事務所提供的底稿來看，去年該所負責審核的註冊會計師對此就提出了調整意見，但被審計單位未接受調整意見。
⑶2000年末應收票據（商業承兌匯票）已經逾期的金額為120萬元，但未將其轉入應收賬款，也未計提壞賬準備。2001年的審計底稿中也未對其進行調整。
⑷從上年審計報告可知，AA股份有限公司對上海SG公司2000年所發生的投資損益3000萬元未入賬。故影響到2001年的期初餘額不正確。
⑸AA股份有限公司在2000年11月有一商用機器設備價值200萬元安裝完畢後投入使用但在12月份未提折舊，上年的審計底稿中也提到了此問題，但被審計單位未進行調整。
倘若對2001年報表已經審計完畢，對本期業務審核中未發現需要調整但被審計單位未與調整的事項，但對期初餘額的調整因數額巨大，合計調增虧損額3270.5萬元，並使2001年的累積虧損額增加，所有者權益出現負值，資產負債率超過100%，使其持續經營能力受到質疑，被審計單位拒絕調整，理由是上年已經審計的數額不能變動。審計人員經與公司管理層溝通後，對方仍然拒絕調整，因為未調整數額巨大，它將直接影響 2001年度的報表數，對此審計人員出具了保留意見的審計報告。
（二）本案例需要關注的問題
⒈對新客戶或首次接受審計的客戶，在審計時要對期初餘額予以充分關注。
期初餘額的審核是審計報告出具前重要的審計環節，在接手新客戶或被審計單位初次接受審計時，對期初餘額的審核尤其要重視。註冊會計師應當根據已獲取的審計證據，形成對期初餘額的審計結論，井確定其對本期會計報表審計意見的影響。
⒉對期初餘額的重要錯報或漏報必須要求被審計單位調整或披露，
如本案例所述，該公司期初餘額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，註冊會計師應當提請被審計單位進行調整或披露。如被審計單位不接受建議，註冊會計師應當對本期會計報表發表保留意見或否定意見。上期會計報表如經其他會計師事務所審計，註冊會計師應當提請被審計單位或經其授權，將上述情況告知前任註冊會計師。
⒊充分重視和利用前任註冊會計師的工作底稿和審計報告的結論。
從案例的審核過程來看，前任事務所出具的審計報告結論對期初餘額的確認具有非常大的影響。在進行期初餘額的審計時，對新接手的客戶取得前任註冊會計師的合作是非常重要的，根據上年工作底稿中所揭示的問題發現線索進行審核，能提高審計效率，並取得較好的效果。
⒋在審計過程中應注重分析原報告中所提及事項的影響在本期是否已消除。
在期初餘額的審核過程中，應分析原報告中提到的相關事項的影響是否已經消除，通過對當年已經發生的業務記錄進行查找，若已消除可不再考慮；若在當年並未得到證實，影響也還存在，本年業務中也未得到處理，發現後應對該類業務進行調整。如本案例中對其他應收款計提壞賬準備業務；對外投資虧損額的調整入賬。
⒌當期初餘額對本期會計報表有重大影響時，但無法對其獲取充分、適當的審計證據；或期初餘額中存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，被審計單位拒絕進行調整，註冊會計師應當對本期會計報表出具非無保留意見的審計報告。
注意事項
（1）當啟用時間一致時，除了輸入在賬務中“固定資產”和“累計折舊”科目的餘額外，還需在固定資產系統的“固資期初”視窗中輸入固定資產卡片的期初餘額，在賬務系統結賬時，系統將自動檢查賬務中的“固定資產”和“累計折舊”科目的期初餘額與固定資產中固資卡片的原值和累計折舊的期初餘額是否一致，若不一致，系統將不允許結賬；
（2）當啟用時間不一致時（如先啟用賬務，後啟用固定資產），在固定資產系統中不再輸入固資期初（因為系統結賬後將不允許再輸入期初數據），而是把固資啟用日期前的固定資產在“固定資產增加”視窗中輸入，輸入時需注意的是：在卡片錄入中選擇“不生成憑證”，這樣才不至於兩邊的數據重複。
