概述
稅收代位權由來
稅收代位權《西班牙民法典》、《義大利民法典》、《日本民法典》、“台灣民法典”都仿照《法國民法典》規定了代位權制度。將作為公法之債的稅收和民法上的債進行類比，就很容易引申出稅收代位權制度。稅收作為一種公法之債，它也應具有債的一般屬性，即稅收之債也應遵循相對性原則，只能約束稅收法律關係主體，主要是稅務機關和納稅人，而不能對稅收法律關係以外的主體產生約束力。納稅人的納稅義務實現的方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務機關採取稅收保全措施、強制執行措施等來保證實現。但當納稅人不自動繳納稅款，其財產又明顯不足，而又怠於行使其權利使其財產減少時，稅務機關採取稅收保全措施、強制執行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實現的危險。這時，稅收之債和私法之債一樣，也須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設立稅收代位權制度，對納稅人怠於行使權利的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實現。日本稅法即規定了這一制度。《日本地方稅法》第20條第7項規定：“民法有關債權者的代位與詐害行為取消權的規定，地方團體徵收金的徵收準用。”中國法上本無代位權制度，《契約法》第一次規定了契約之債的代位權，九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的新修訂的《稅收征管法》在《契約法》規定的基礎上，規定了稅收代位權制度。
性質
稅收代位權代位權行使的效果，是使債務人與第三人的法律關係發生變更，但此種變更是基於債務人權利的結果，與民法固有的權利人憑單方的行為發生法律效果的形成權也不相同。因此，有學者認為代位權是從屬於債權的一種特別權利，屬廣義的形成權。代位權和同屬債的保全制度的撤銷權也不相同，代位權是法律對債務人的消極行為給予的限制，而撤銷權是法律對債務人積極行使其權利的行為給予的限制。我們認為要將代位權界定為某一種特定的權利似乎是比較困難的，我們可以把它界定為一種綜合性的權利，這樣既有助於我們正確認識代位權的性質，又便於進行相關的具體制度設計。我們認為代位權是從屬於債權的一項特殊的權利，它兼具管理權、請求權和保全權能的特徵。因其具備管理權的特徵，債權人在行使代位權時，應負有善良管理者的注意義務；因其具有請求權的特徵，在有些情況下，債權人可直接要求債務人的次債務人直接向其履行義務；因其具有保全權能的特徵，它可在擔保制度和民事責任制度以外給債權人的債權提供保全，使其債權最終能夠得到實現。以上對民事債權代位權性質的探討，同樣適用於對稅收代位權性質的界定。
前面已述及，稅收是一種公法之債，它應該具備私法之債的一般特徵，應僅約束納稅人和稅務機關，而不應及於其他民事主體。但納稅人的行為影響到國家稅收債權的實現時，稅法便擴展了稅收之債的效力，設立了稅收代位權制度，因此，和民事債權代位權一樣，稅收代位權也是從屬於稅收債權的一種特別權力，它同樣具備管理權、請求權和保全權能的特徵。因其具備管理權的特徵，稅務機關在行使稅收代位權時，應負注意義務，由於稅務機關這一主體的特殊性，這一注意義務就顯得格外重要；因其具備請求權的特徵，稅務機關應有權要求納稅人的債務人直接向其履行義務；因其具備保全權能的特徵，當納稅擔保、稅收保全措施和強制執行措施等制度無法保證納稅義務實現的時候，稅收代位權制度就可以保證納稅義務的實現，使稅收債權能得到最終實現。須注意的是，稅收畢竟是一種公法之債，和私法之債相比有其特殊性，稅收代位權也是如此，這在具體的制度設計中會體現出來。而稅收代位權又是從屬於稅收之債的一種特殊的權力，具有強烈的債權屬性，這就與稅務機關行使的其他稅收行政權力，如採取稅收保全措施、強制執行措施的權力有所不同。同時，稅收代位權與稅收撤銷權也不同，稅收代位權針對的是納稅人消極不行使其權利的狀況，而稅收撤銷權針對的是納稅人積極處分其財產導致其責任財產減少的情形。
行使要件
稅收代位權第五十條直接移用了有關代位權的規定，為稅務機關行使代位權提供了法律依據。對此，有的學者認為，代位權是一種債權的權能，屬於民法債權的範疇，它僅適用於民法上的債權、債務關係；而稅收關係中的債務屬於公法上的債務，原則上不應適用代位權的規定。在納稅人拖欠稅款的情況下，稅務機關代表國家享有優先權，可優先於普通債權人接受消償。另外，作為行政機關的稅務機關依法享有採取罰款、沒收等行政強制措施和行政制裁的權力，這些足以有效地保障其債權的實現，沒有必要規定稅務機關行使代位權。納稅人對其稅收債務，應以其全部財產包括其對第三人享有的權利作為責任財產而為一般擔保。如果納稅人怠於行使其對次債務人享有的權利，作為稅收債權人的稅務機關為確保稅款的徵收，可以代位納稅人行使該項權利。具體而言，代位權的行使主要包括如下要件：
(一)納稅人欠繳稅款
根據及相關法律規定，代位權的行使必須基於合法的債權債務關係。在稅收法律關係中，納稅人作為一方主體，只要發生了稅法規定的行為或事實，就必須依照稅法規定，以其全部責任財產依法履行納稅義務。此時，作為債權人的代表國家行使稅收債權的稅務機關與作為債務人的納稅人之間就形成了一種合法的債權債務關係，且不存在無效或可撤銷之因素。納稅人未繳或少繳應納稅款即構成欠繳稅款。
稅收代位權首先，納稅人應履行之稅收債務已經到期。這意味著納稅人不僅應當對次債務人享有債權，而且次債權已經到期。無此條件，稅務機關就不能行使代位權。其次，納稅人怠於行使到期債權。何謂怠於行使？一種觀點認為，怠於行使是指應當行使而且能夠行使權利卻不予行使，其表現主要是根本不行使權利或遲誕行使權利。根據相關法律以及最高人民法院的司法解釋，怠於行使是指納稅人能夠通過訴訟或仲裁的方式向次債務人主張權利，但一直未主張權利。這種規定雖然為代位權的行使劃定了一個較為寬鬆的客觀標準，但卻未對納稅人“怠於”行使到期債權的各種情況予以充分考慮，致使債權相對性動輒得以突破而使納稅人的利益受損。在放寬代位權行使要件的同時，亦應為稅務機關行使代位權設定一定的程式性義務，如債務機關應對債務人進行履行債務的催告等。應當指出的是，嚴格意義上的怠於行使，還必須要求納稅人及時行使權利，納稅人在債權到期後不及時採取訴訟或仲裁的方式向債務人主張到期債權，也當然構成怠於行使權利。所以，權利行使的及時性也是判斷是否構成怠於行使的重要條件。
(三)納稅人怠於行使權利的行為已經對國家稅收造成損害
認定納稅人怠於行使權利的行為已經對國家稅收造成損害應遵循嚴格的標準。儘管稅收作為國家財政收入的主要來源，必須如數征繳，但這並不意味著稅務機關可以任意突破債務的相對性規則而行使代位權，因為這將直接影響到次債務人的權益。在納稅人的納稅義務尚未到期之前，納稅人怠於行使權利的行為並非必然減少其責任財產。如果稅務機關認為這種行為會使其稅款面臨不能如數征繳的危險，則是出於對這種行為和結果的一種推測。在此情況下，如果允許稅務機關在納稅期限到來之前認定納稅人到期不能如數繳納稅款而行使代位權，實際上改變了稅務機關與納稅人之間的稅收履行期限，剝奪了納稅人的期限利益，有損於納稅人的正當權利。因此，納稅人怠於行使權利對國家稅收造成損害的結果必須同以上兩個要件結合起來，即只有在納稅人應繳稅款已經到期且納稅人怠於行使的情況下，才能判斷納稅人的該行為是否有害於國家稅收。
(四)代位權的客體必須適當
所謂代位權的客體，是指稅務機關行使代位權的對象，也就是稅務機關的代位權應針對債務人的哪些債權行使。根據第十三條的規定，債權人可就債務人享有的具有金錢給付內容的到期債權行使代位權。這一規定實際上將以一般財產為給付內容的債權排除在代位權客體之外。之所以作出這一解釋，一方面是由於代位權是新設定的制度，沒有實踐經驗可以借鑑；另一方面，也可以簡化審判程式。但在實踐中，這一規定導致大量債權不能得到代位權制度的保障．使得設立這一制度的初衷難以實現。稅收債務一般表現為金錢債務，如果將納稅人以一般財產為給付內容的債權的代位之訴一概拒之於審判程式之外，將會導致國家稅收的大量流失。稅收代位權的客體不應僅局限於以金錢為給付內容的債權，而且應包含以一般財產為給付內容的債權。將稅收代位權客體適當擴大化，將有利於這一制度在實踐中的貫徹實施。
總之，稅收代位權乃隸屬於公法範疇的稅法對私權的一項新型的制度性規定，體現了公法與私法相互融合的趨勢。對於這一問題，仍應從公法的角度予以考慮。儘管稅收代位權移植於中有關代位權的規定，由於這兩種權利權能性質的不同，實踐中應對稅收代位權的行使要件予以特殊考慮，只有如此，才能真正發揮稅收代位權及時徵收稅款，確保國家稅收的立法初衷。
條件
稅收代位權(一)稅務機關與納稅人之間存在著合法的稅收債權債務關係。即只有擁有合法稅收債權的稅務機關，才是行使稅收代位權的合格主體。債權不合法，法律自然不予以保護。合法既包括實體上的合法，又包括程式上的合法。新《稅收征管法》第28條規定：稅務機關依照法律、行政法規的規定徵收稅款，不得違反法律、行政法規的規定開徵、停徵、多征、少征、提前徵收、延緩徵收或者攤派稅款。因此，稅務機關只有在依法徵稅的前提下，才具有稅收債權的合法性，這也就成為了稅務機關享有稅收代位權的前提條件之一。
(二)納稅人必須有欠繳國家稅款的事實。如果稅務機關與納稅人之間不存在欠繳稅款的事實，就不可能產生稅務機關代位行使納稅人的債權的權利。只有欠繳稅款才有行使稅收代位權的必要。欠繳稅款是指納稅人在稅法規定的或稅務機關核定的繳納期限屆滿後，仍然沒有履行納稅義務，即已過納稅期限而存在不繳或欠繳國家稅款的事實。在這一點上，稅收代位權與撤消權在行使條件上，有著明顯區別。撤銷權的行使必須是債務人放棄對第三人的債權，實施無償或低價處分財產的行為而損害到債權人的債權，其目的在於保全將來的債務履行。因而，稅務機關行使撤消權並不要求納稅人必須有欠繳國家稅款的事實。但是代位權的行使則強調納稅人已過納稅期限仍不繳或少繳應納稅款這一必備條件。
(三)納稅人怠於行使其到期債權。首先，要求納稅人和其債務人之間存在著合法的債權，這是稅務機關行使代位權的標的。無此合法的債權，代位權不能發生。其次，納稅人與其債務人之間的債權必須已到期。代位權針對的是債務人消極損害債權人的行為，此種行為只是使債務人應增加的財產未增加，在債權人對債務人債務未到期的情況下，債權人很難確定債務人是否具有足夠的責任財產清償債務。因此，稅收代位權的行使必須以債權到期，債務人陷於遲延履行為必要條件。最後，還要求納稅人對到期債權怠於行使。關於怠於行使的含《解釋>第l3條作了如下界定：怠於行使是指債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利。這種規定使得對怠於行使的判斷標準具有明確性和客觀性，既有利於增強稅務機關行使代位權的可能性，也有利於促使納稅人積極履行納稅義務。當納稅人不以訴訟方式或仲裁的方式向其債務人主張其享有的到期債權時，並符合其他條件下，稅務機關就可以行使稅收代位權。
稅收代位權(五)稅務機關代位行使的債權不是專屬於納稅人自身的債權。根據《解釋》第l2條規定，專屬於債權人的權利包括：(1)因人身權利被侵害而發生的損害賠償請求權；(2)基於身份關係而發生的財產請求權，如基於繼承關係，撫養、贍養關係而發生的給付請求權；(3)禁止讓與的權利，如養老金請求權；(4)禁止扣押的權利，如維持生存所需要的勞動收入請求權。據此，稅務機關對於上述專屬於納稅人自身的權利不得代位行使。
方式與限制
稅收代位權傳統民法理論認為，代位權的行使方式有兩種，即裁判方式和逕行方式。根據《稅收征管法》第50條規定，稅務機關可以依照《契約法》第73條的規定行使代位權。《契約法》第73條規定“債權人可以向人民法院請求以自已的名義代位行使債務人的債權”。這表明稅務機關行使代位權只能通過向人民法院提起訴訟的方式來行使，而不是由稅務機關的執法行為直接實現。有學者認為，為使稅務機關有效行使代位權和充分保障國家稅收收入，法律應賦予稅務機關可以採用直接行使方式行使代位權的權利。誠然，稅務機關直接行使代位權，會大大加強稅務機關清繳欠稅的力度，提高稅收征管效率，也可以減少司法工作量。但由稅務機關直接行使代位權容易導致權利的濫用，法律不能犧牲公正而偏面地追求效率；另一方面，由於被告並非稅務機關的管理相對人，其與稅務機關處於平等法律地位，而且稅收代位權涉及到稅務機關、納稅人、納稅人的債務人三方面的關係，如果稅務機關直接行使代位權將可能會破壞司法秩序的穩定。基於以上原因，稅務機關只能通過訴訟的方式來行使代位權。
另外，在代位權的訴訟管轄上，《解釋》第l4條規定了債權人依照《契約法》第73條規定提起代位權訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。在稅收代位權訴訟中，基於原告即稅務機關與納稅人的債務人的住所地並不一定在同一地方，從行政效率的角度出發，讓稅務機關到其所在地以外行使稅收代位權是不現實的。為此，法律不妨規定稅收代位權由稅務機關所在地人民法院管轄。與此同時，在確定級別管轄時，可以考慮由參與訴訟的稅務機關同級的人民法院管轄，這樣將有利於訴訟的順利進行。按照《解釋》第l7條規定在代位權訴訟中，債權人請求人民法院對次債務人的財產採取保全措施的，應當提供相應的財產擔保。但是，在稅收代位權訴訟中，基於債權人即稅務機關的特殊性，當稅務機關請求人民法院對納稅人的債權人的財產採取保全措施時，人民法院可以對其豁免提供相應的財產擔保。
(二)代位權行使的限制
稅收代位權的行使不僅關係到稅務機關與納稅人，還關係到納稅人與其債權人的關係，還涉及到稅務機關與納稅人的債權人之間的關係，甚至會影響到社會經濟秩序。因此，稅收代位權的行使應當遵循公平合理、誠實信用的原則，並嚴格依照法律、法規的規定進行，而不能濫用權利。鑒於此，稅務機關的代位訴訟請求應當受到以下限制。
稅收代位權2．稅務機關代位請求的標的額以納稅人對其債務人所享有的債權數額為限。根據《解釋》第2l條規定：“在代位權訴訟中，債權人行使代位權的請求數額超過債務人所負債務額，或者超過次債務人對債務人所負債務額的，對超過部分不予支持。”這表明稅務機關在行使代位權時，請求的範圍不得超過納稅人對其債務人所享有的債權數額。
效力分析
(一)稅收代位權訴訟的利益歸屬
稅收代位權從另一層面而言，與普通之債相比，稅收作為一種公法之債，具有優先性。新修訂《稅收征管法》第45條明確了在稅收與其他債權發生衝突時，稅收債權優先於無擔保債權。因此稅務機關提起稅收代位權訴訟之後，對行使代位權所獲得的財產具有法定的優先受償權。納稅人的債務人應當直接向稅務機關履行清償義務。
(二)對當事人各方的效力
1．對稅務機關的效力。在稅收法律關係中稅務機關行使代位權後，享有直接受領權和優先受償權。同時，稅收機關在行使代位權時，應盡善良管理人的注意義務，如果違反義務給納稅人造成損害的，稅務機關應承擔賠償責任。
2．對納稅人的效力。從以下幾個層面來分析。首先，在稅收代位權訴訟中，納稅人有權對稅收債權提出異議。如納稅人對稅收債權合法性或期限問題提出異議，經審查異議成立的，人民法院應即作出稅收代位權不成立的判決。但是，納稅人對債權合法性及期限並無異議，僅對債權數額提出異議的，稅收代位權訴訟應繼續進行。其次，納稅人的債務人向稅務機關履行清償義務後，納稅人與稅務機關及納稅人的債務人之間相應的債權債務關係即予消滅。第三，稅務機關提起代位權訴訟後，納稅人不得再對自已的債權行使處分權，如免除、拋棄等。否則，稅收代位權就失去了意義。最後，按新《稅收征管法=》第5O條規定，稅務機關依照法律規定行使代位權，不免除欠繳納稅的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。另外，稅務機關行使代位權的必要費用由納稅人負擔。
3．對納稅人的債務人的效力。稅務機關行使代位權勝訴後，納稅人的債務人應當直接向稅務機關清償債務，並就已向稅務機關清償的部分不再向納稅人清償。另外，凡第三人得對抗納稅人的一切抗辯，如同時履行抗辯權、不安抗辯權、時效方面的抗辯權等，均可對抗稅務機關。
必要性與危險性
一、稅收代位權的基礎
稅收代位權稅收代位權理論和制度得以成立的前提是稅收債權債務關係理論的成立，即將稅收視之為一種公法上的債務。債，就其本質而言乃特定人之間的請求為特定行為的一種法律關係。雖然，債的概念主要存在於民法之中，並且在民法中圍繞債的產生、變更、消滅總結出了一整套完整的理論體系，但債的概念並不一定為民法乃至私法所獨有。就上述債的本質而言，債的特定當事人之間並無是否必須為平等或隸屬、管轄關係的特別限制，公法上特定當事人之間的請求為特定行為的法律關係亦可以認定為債的法律關係，也就是公法上債的法律關係。
稅收債務關係說是與稅收權力關係說相對應的，它們的分歧在於對稅收法律關係定性的不同。稅收權力關係說是以德國行政法學家奧托•邁耶(Otoo•Mayer)為代表，即認為稅法是特別行政法的一種，稅收法律關係體現的是國民對國家徵稅權的服從關係。稅收債務關係說以德國法學家阿爾伯特•亨澤爾(Albert•Hensel)為代表，認為稅收法律關係應當視之為國家向國民請求履行稅收債務的法律關係，而這種債務的成立是嚴格依照稅法而不是國家徵稅權確定的，因而認為稅收是一種公法上的債務。
對比兩種學說的主要特點我們會發現，稅收權力關係說認為稅收法律關係是權力關係，而債務關係說則認為稅收法律關係的基本屬性雖是公法上的關係，但這種關係具有和私法上的債務關係相類似的特性:稅收權力關係說強調國家、徵稅機關在稅收法律關係中的優越地位和法律關係的單方命令服從性，而稅收債務關係說則強調在稅收法律關係中，徵稅機關與人民處於對等的關係。雖然兩種學說存在較大的分歧，但是認為稅收實體法律關係為債務關係，稅收程式法律關係為權力關係的學者卻是占大多數的。以往我國學者多持稅收權力關係說的觀點，乃至近期稅收債務關係說才逐漸為稅法學者所接受，同時《稅收徵收管理法》中亦有不少規定體現了稅收債務關係說的理論，稅務代理、稅收擔保、稅收代位權、稅收撤銷權的相關規定便是其中的代表。
納稅義務的發生關鍵在於法定課稅要素的滿足，而非稅務機關的確認行為，因而其中所體現的法律關係確實與傳統的權力關係有著較大的區別，如果完全按照傳統的權力關係理論去調整稅收關係確有不妥，同時也不符合公法民主化的發展趨勢。與此同時，如若將上述稅收所蘊涵的債的特性充分發掘，並立足於稅收債務關係說理論來構造稅法相關制度有可能更好地保護國家及納稅人在稅收征管過程中的利益。
二、稅收代位權存在的必要性
——稅收之債保障的周延性
在稅款徵收的實踐中，常態情形是當納稅義務發生後由納稅人主動向徵稅機關申報納稅，並在法律規定的期限內繳納稅款。如果在納稅期限屆滿前，納稅人有逃避納稅義務的行為，稅務機關可採取傳統的稅收保全措施來保障日後納稅義務得到履行，如責令納稅人限期繳納稅款並按日處以滯納金、責成納稅人提供納稅擔保、通知納稅人的開戶銀行或其他金融機構凍結納稅人等額的存款、扣押查封納稅人等額財物等。如果在納稅期限屆滿後，納稅人仍不履行納稅義務，則稅務機關可以採取強制執行措施直接實現稅收的徵收，如書面通知被執行人的開戶銀行或其他金融機構從其存款中扣繳稅款、扣押、查封、依法拍賣或變賣被執行人的價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財產，並以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。上述的傳統稅收保全措施和強制執行措施都被統稱為稅款徵收保障制度。
不論是稅收保全措施還是強制執行措施所針對的都是納稅人已經實際控制的財產或財產性權利，對於納稅人所享有的一般債權等權利卻不能採取任何措施。眾所周知，企業組織作為最重要納稅人，在運營過程中每時每刻都是既作為債務人又作為債權人存在的，債權往往在企業的資產中占有很大的比重，如果不能對這部分可預期的財富採取有利於稅收保障的措施將是稅收之債保障鏈條中的一大缺失。稅收代位權就是應對這樣一種稅收保障鏈條的缺失而存在的，當納稅人不履行納稅義務之時，對其怠於行使的債權等權利予以代位行使，從而增加納稅人可用於納稅的實際財產，並最終通過納稅人的自覺繳納或稅收強制執行措施予以實現。因而，在理論上，稅收代位權使得稅款保障的鏈條變得完整;在實踐上，完善稅收代位權制度設計將為稅款徵收提供更多切實的保障。當然，由於稅收代位權只能在納稅期限屆滿後才能採取，因而與傳統的稅收保全措施是在納稅期限屆滿前採取的有所不同。
三、稅收代位權的危險性
在借鑑民法代位權理論構建稅收代位權制度時，我們還應當注意到一個重要的問題，即在民法中債的代位權理論本身是突破債的基本特性而出現的一種理論，即在一定程度上突破了債的相對性理論。
債的相對性理論，是指在債的關係中只有特定的債權人可以向特定的債務人請求給付。債權的這種特性也是其區別於物權的一個重要方面，也就是說物權具有對抗一般不特定人的絕對性。債的相對性作為債的基本特性，在債法的理論和實踐上具有重大的意義。例如，債的平等性原則即由債的相對性推導而來，正是由於債權僅具相對性，無排他的效力，因此數個先後發生同時存在的債權，均具有同等的地位;再如，基於債的相對性理論，在由於第三人原因導致債務人無法履行債務之時，一般只由債務人對債權人負損害賠償責任，由於第三人並非債務關係的當事人不負有義務，因而其行為不構成侵害債權的行為，從而也不必負損害賠償的責任。雖然，民法中諸如租賃權等出現了所謂“債權物權化”的現象，但是債的相對性作為債權的基本特性的地位是不可動搖的。
那么是什麼因素促使了債的代位權制度的產生，成為了債的相對性原則的例外呢?一般認為，這與現代市場經濟的高度發展有關。從債的角度來看，現代市場經濟是由無數市場主體相互之間的債務關係網所組成的，任何一個市場主體都同時扮演著債權人和債務人的角色，這種人與人之間緊密的債務聯繫使得任何一個環節的債的實現出現問題都可能會影響到另外許許多多債權債務關係的維持與實現。嚴格遵守債的相對性原則的債權債務關係雖然僅僅在當事人之間有法律上的約束力，但在經濟生活的實踐中，市場主體之間的債權債務關係已經與該法律關係以外的其他人的利益高度相關，也就是說債的關係具有了較強的外部性。債的代位權以及撤銷權理論正是在這種債的外部影響越來越大的情形下產生的，也就是允許在某些特定情況下有限度地突破債的相對性，使得債權人得以以自己名義代位行使債務人對次債務人的權利，從而修復斷裂的債務鏈條，促進社會經濟的良性循環與健康發展，使得社會經濟的整個債務鏈條不致於因為某些債權人的懈怠與惡意發生斷裂、產生危機。
稅收之債作為債的一種，同樣具有相對性的基本特性。特定稅收之債的成立依賴於法定課稅要素的滿足，當稅收之債成立以後，代表債權人——國家的徵稅機關只能請求特定的納稅人履行該債務，而不能向納稅人以外的人請求履行債務。然而同上述私法之債一樣，具有相對性的稅收之債同樣可能因為納稅人對於自身權利的懈怠與惡意而無法實現，因而作為對債的相對性理論缺陷的補充的代位權制度應當是本質意義上的債可以普遍適用的制度。當然，正如民法中構建代位權制度時所持有的小心態度一樣，畢竟代位權制度突破了債的基本特性，因而不論在理論上還是在實踐上都是危險的，稅收代位權制度的構建同樣應當謹慎小心，不應過分突破債的相對性理論，從而對私法制度的穩定性和私權造成不應有的損害。
此外，稅收之債與私法之債相比有自身的特點，因而適應於私法之債而產生的民法代位權制度不可能完全符合稅收之債代位權制度的要求，這就要求我們充分認識到稅收之債與私法之債的聯繫與區別，對於私法之債代位權制度予以充分的考察，結合稅收之債的特點設計出符合稅收之債特殊要求的代位權制度。
