近十年西方許多企業在組織設計、複雜環境、信息技術方面面臨著比較廣泛的重要的變化，這種變化也引起了對管理會計變化的需求，許多經驗研究的證據表明了這種變化。如傳統的管理會計技術（如預算）儘管仍很普遍但通常與新的會計技術一同使用；新信息技術在許多組織中使常規的會計任務中心化（或從外面取得），管理會計由原來在組織內部由一小部分專家所擁有變成組織內部分散化的知識；管理會計師轉向為企業持續經營提供直接的支持或內部經營諮詢。管理會計的變化當然通常被推斷為好的現象-將現實變得更好，但是人們發現，變化也可能與負面的發展相聯繫。如帶來大量的問題、引起倒退、甚至迅疾的大破壞。而且，儘管經營環境的重大變化對管理會計系統的變化施加了強大的壓力，管理會計系統的變化還是比較困難和緩慢（Granlund，2001）
管理會計變化制度研究的背景
管理會計變化的這些特點，引起一些西方學者的關注，管理會計變化研究因此成為管理會計研究的一個重點。
根據Macintosh和Scapens（1991）的觀點，現代管理會計變化研究的三個主要方向是經驗案例研究、基於經濟學理論的實地研究和專注於社會制度的研究。專注於社會制度的研究認為，管理會計變化與環境和圍繞它的更加廣闊的社會和制度力量有關，管理會計可以視為個別組織中的制度，在特定的組織中管理會計能夠隨著時間的推移鞏固思維和行動中的理所當然的方式。專注於社會制度的研究關注概念體系、轉變條件和原因，涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時期持續等問題。Macintosh和Scapens（2000）認為，會計文獻所使用的社會學制度理論有三種：新制度經濟學（或交易成本經濟學）、舊制度經濟學和新制度社會學（newinstitutionalsociology）。新制度經濟學對於會計的研究，基本基於新古典經濟學理論，由於新古典經濟學理論基於合理性和均衡的核心經濟學假設，因而更為關心預測合理的或“最優的”結果，而不是解釋從一種均衡走向另一種均衡所呈現的過程也即變化過程。新制度社會學對會計的研究，主要集中於會計實踐的外部組織制度（社會、經濟和政治）的一般影響。舊制度經濟學則將視角集中在組織的常規和常規的制度化，認為管理會計系統和實踐能夠產生組織的規則和常規，因而研究管理會計的變化同時也是研究組織常規的變化。由於篇幅所限，本文將重點介紹和研究Macintosh和Scapens（1991）的管理會計變化的結構理論和Burns和Scapens（2000）的基於舊制度經濟學的管理會計變化制度理論。
管理會計變化的結構理論
Macintosh和Scapens1991年在《管理會計研究雜誌》上發表“管理會計與控制系統：結構化理論的分析”一文，提出將：Roberts和Scapens（1985）、Macintosh和Scapens（1990）以及Giddens的結構化理論（Structurationtheory）運用到管理會計系統的研究中。認為結構理論包容了AdamSmith的古典經濟學和KarlMarx的經濟決定論（Macintosh和Scapens，1991），對理解管理會計的性質很重要，是解釋管理會計系統在組織社會秩序的產生、調節和轉變中的作用，理解推動該系統的不太明顯的動力的有價值的手段；管理會計系統在組織中可以形成和複製含義、權力和道義。
（一）結構性及其三個方面
結構性理論由英美傳統的領先社會理論學家安東尼。吉登斯（AnthonyGiddens，1938）在20世紀七、八十年代開發。其目的在於建立一種既能解釋社會制度又能包含理解其轉變條件的概念體系。其最終的目的是一種Spencer，Weber，Parsons和Marx傳統下的一般社會理論（grandsocialtheory）。
其基本假設是任何完整的社會理論，必須包括行為（agency，有自我意識的人的主觀行動）和結構（來自行為和相互作用個人和團體的社會結構的結構資產）兩部分。結構是在時間和空間範圍內，形成和安排社會行為和為社會活動提供約束的規範、樣板、藍圖、準則和規則，是社會相互作用和活動的“DNA”。行為將社會生活描述成由主動的個人所組成。這些個人在社會環境中主觀地產生引導他們的共同理解。行為是個人在社會環境中一種有目的性的、自我監督和相互監督的能力。吉登斯認為，結構和行為間存在遞歸的關係，它稱其為結構性（structuration）。其基本假設是任何完整的社會理論必須既包括個人在其中相互作用（結構）的社會結構，又包括有自主意識的人的行為。結構性表達了個人和社會結構間的雙重或相互依存。
結構性和結構的雙重性是行為過程所形成的行為方式的社會模式常規的持續複製，是理解社會繁衍和持續性的一個關鍵概念。結構性同時發生在三個方面：含義（signification）、支配（domination）和合法化（legitimation），有時也被稱作含義、權力和道義。含義結構是用作產生意思的語義規則；支配結構是用作產生權力的資源；合法化結構是產生道德的價值觀和行為準則。社會系統的這三方面緊密交織難以拆分，它們一起在組織與制度中影響社會活動和行為人間的相互作用，它們限制和強制行為人獲得為維護社會秩序所需的合作。下面對結構性的這三個方面作進一步描述。
含義是行為人社會生活中彼此交流的認知方面的抽象，是結構性中的語義方面。含義由三部分組成：含義結構（significationstructure）、說明體系（interpretivescheme）和分散的活動（discursivepractices）。含義結構是語義規範的相互關聯的組織網路；說明體系是行為人在使用含義結構時得到的共享知識、累積技巧和相互認知規則的儲備；分散的活動由行為人將意思交流給其他人時的講解、書寫和其他形式的言論組成。含義就像其他所有的社會結構一樣，行為人利用它彼此理解時就複製了，經歷了不同階段的持續複製，就形成社會生活的制度化方面。
結構性的第二方面“支配”是社會制度中依存與自治關係和秩序的規章和範式，通過兩種資源進行仲裁。第一項資源是“支配性”資源，來自對物質實體和貨物的支配；第二種資源是“命令性”資源，吉登斯將其定義為某些社會行為人支配其他行為人的結果。它是對人的控制而不是對實物的控制。支配結構以控制的辨證性為特徵，即權力關係有兩方面，在控制的辨證關係中，上、下級都有權使用和通過行為利用他們的權力資源。如企業委託人既擁有支配性資源（對企業實物資產的命令權），對待經理又擁有命令性資源（選舉權和所有權賦予的層級控制權）。但是經理也擁有權力，對代理人經理來說，所接觸的可能的產出、員工的管理技能和知識等信息是重要的支配性資源。當支配結構由雙方產生與複製時，不對稱的信息與知識給經理提供了某種控制措施。在控制的辯證關係中，儘管經理對於委託人來講缺乏命令性資源，但雙方都能採取行動利用其權力資源。
合法性結構是社會生活的道德規章，可以被視作保障整個社會秩序和諧性的制度上的“集體良知”或“道德輿論”。為了社會的一致性，任何社會秩序中的大多數居民不必使占優勢地位的價值觀和行為準則在內部普及化；重要的是，占支配地位的聯合體成員持有這些價值標準，即“制定規則群體的觀點就是規則的觀點”。合法化結構由合法的規章、符合規範的準則和道德義務組成。它們是那些共有的價值觀和理想，如什麼是美德與惡習、重要與瑣碎、可以發生與不可以發生等。合法性的規範由適宜的行為規範和準則組成，而道德義務是伴隨行為人的行為準則。行為人在行為和相互作用時通過行為的規範化準則對其行為和相互作用進行仲裁而接近合法化結構，通過獎勵和制裁其他代理人遵守或者不遵守行為規範複製了道義。
（二）常規、危機和複製行為對管理會計系統變化的意義
結構性理論中的常規、危機和複製行為概念對管理會計變化研究也有重要意義。常規（routines）指在時間與空間範圍內按習慣做事。日復一日地以相似的方式行動的重複性是社會生活分散本質的重要基礎。在日常事務中，社會結構趨向於支配活動，行為人的許多社會行為和相互作用處於實踐知覺的水平。常規化（routinization）對於行為人的“本體安全（ontologicalsecurity）”是至高無上的，常規對行為人的心理活動十分重要，它幫助他們建立處理日常事務的信心。危機（critical）狀態產生於日常生活中所習慣的現有模式嚴重被破壞的情形。吉登斯的常規危機劃分法有關社會系統變化的可能性。在常規條件下，即使不是大多數也有許多行為人對行為和相互作用的反身監督可以在知覺的實踐水平處理，此時現有系統通過活動發生變化的機遇似乎比較渺茫。相反，在危機情況下有一種“不可預測的急劇的分裂，它影響許多個人，威脅或摧毀了對制度化的常規信念”（Giddens，1984），此時一個社會系統似乎不可避免地將通過活動者個人的行為變化。如果這些新的社會系統持續被複製，新的結構將通過結構化出現。變化在沒有如此劇烈的“危機狀況”下也能發生。人類有意識的活動即在分散的知覺水平下採取的行動，也能帶來社會變化。吉登斯（1976）認為，“貢獻於一個結構的每種複製行為也是一種生產行為。一個企業如此可在行為複製的同時改變舊有的結構而發生變化”。每一位行為人都有潛力帶來社會變化。然而，他們自己的個別行為將不會變化社會結構；但是如果他們成為社會系統的制度化特徵，新的結構將會誕生。
基於舊制度經濟學的管理會計變化制度理論
Burns和Scapens（2000）利用基於舊制度經濟學的制度理論開發了一個使管理會計變化概念化的框架。該框架不僅強調基於規則的行為、常規在組織系統和實踐中的穩定性或阻力，而且認為這些規則和常規能夠變化。Burns和Scapens認為，吉登斯的結構性理論雖然對理解管理會計的性質很重要，但對解釋變化的過程幫助不大，它沒有與歷史時期相結合，而他們所開發的框架能夠彌補這些不足。Bums和Scapens的框架是在對Badey和Tolbert（1997）所提出模型修改的基礎上建立的。起於結構化理論，Badey和Tolbert研究了隨時間推移行為和結構間的關係，並總結了一個描述制度化過程的框架。該框架借鑑了Goffman（1983）的工作，將“腳本（script）”的概念由Giddens的更抽象的概念“模式（modalities）”替代。腳本指特定場合下可觀察到的、循環發生的行為和相互作用特徵的模式。Burns和Scapens認為它等同於結構理論中的規則和常規。在此，他們修改了他們的模型用以研究管理會計的變化過程。該框架用於描述和解釋可用於解釋管理會計變化案例研究的分析性概念，關注的是變化過程的基本特徵，集中了時點的（synchronic）和序時的（diachronic）要素。在某個特定的時點，制度約束和形成活動，通過活動在一定時期的累積影響產生和複製了制度。
制度本身會隨著人類活動的常規化過程演變。在行為和制度間有兩重性，該兩重性就是Giddens的行為和結構間的關係，這種兩重性構造了行為。常規則代表了由個人組成的不同群體所習慣採用的思考和行為模式。規則（rules）是對過程的正規陳述（事情應該這樣做）；常規（routines）是實際慣用的程式（事情實際這樣做了）。規則可以指導常規，常規也可以正式化為規則（如將常規總結為過程指南）。規則和常規具有雙向互動的關係。對於管理會計來說，規則由正式的管理會計系統組成因為它們是按照程式指南設立的；常規被實際使用於會計實踐。規則和常規基於其特定的歷史環境，制度與其特定的歷史環境沒有聯繫，它僅存於行為人對知識的理解和儲存之中，並表現為“事情就應該這樣”。制度更強調製度的結構資產特性，是共享的理所當然的假設，用於識別人類活動的種類和他們行為的正當性和關係。行為和制度間的關係類似於演講和語言的關係。制度是社會群體或社區行為的結果。制度的一個重要特徵是它們看起來比較規範和客觀，它定義特定社會團體所期望的行為模式。當然，並不是所有的行為模式都被相同程度地制度化。特定的制度起作用的時間長度和被集體成員所接受的範圍存在差異。
制度理論對管理會計變化穩定性的解釋
一些研究顯示，儘管經營環境的重大變化對會計系統的變化施加了強大的壓力，會計系統的變化還是比較困難和緩慢，會計系統具有較強的穩定性，管理會計變化比所謂的最佳化過程和技術的合理選擇複雜得多，它具有固有的路徑依賴性（path-dependent）（如ABC的傳播等）。西方對管理會計系統穩定性原因的研究，主要採用兩種方法（Granlund，2001）：因素檢驗法和解釋性方法。因素檢驗法的目的在於開發成功套用ABC的可進行統計檢驗因素的理論。在很大程度上，就是對企圖套用ABC所涉及因素的簡化清單。因素研究法的問題之一是相對於已經報告的信息採用因素研究，有時不會產生更多的新內容；另一個問題是影回響用的有關因素的數量本質上可能是無限的，需要建立某些因素的相對重要性；此外，這些解釋不能抓住因素和與參與會計實踐人們的動機和願望間的相互關係。管理會計系統穩定性原因研究的另一種方法-基於制度理論的解釋性方法能夠在一定程度上彌補因素檢驗法的不足。
在這些研究中，Markus（1983）、Argyris和Kaplan（1994）引進了管理會計系統的權力和政治策略。Scapens（1993）將會計變化的阻力描述為沒能保護新系統的合法性，在引進變化和會計含義間開發互相融合的關係方面可能也存在問題。Malmi（1996）考察了ABC的有限套用，總結到ABC產生了新的透明度因而代表了對下級部門組織懈怠的威脅。通過接受穩定性和阻力是既存的自然事實，而不是在更加廣泛的概念下的必然非理性，這些研究將新的現實引入到了管理會計系統。Granlund（2001）採用縱向案例實地研究方法對芬蘭一個大型食物製造商十九世紀90年代推行ABC對成本會計系統進行改革和引入ERP系統的兩次變革的失敗經歷進行了考察，運用制度理論和結構理論綜合解釋了該食物製造商管理會計系統的穩定性原因。這些研究認為，真正的問題不是技術變化而是通常伴隨技術革新的人的變化，人們不拒絕技術變化而拒絕社會變化。為保障有益的、成功的會計系統變化，僅關注技術問題甚至一般的組織問題（如確保管理支持）是不夠的。對於權力和控制的競爭可能破壞非常有根據的項目，導致會計系統的惰性。管理會計實務隨著時間的惰性是組織運營各個層面大量問題發生影響的結果，驅動變化和穩定的經濟、制度和人的因素緊密地交織成一個整體，使管理會計系統的技術和社會維度變得模糊不清。當習慣勢力支配變化的力量，其累積影響突破峰值而使管理會計系統的開發終止。改變用於社會或組織常規的固有的複製的說明體系（即制度化的行為標準和規則）是十分困難的。行為的制度化原則不僅是所有人類活動的媒介還是結果，因而它們限制了變化而且還提供給可能變化以媒介。管理會計變化必須同時伴隨著引入新的含義、合法化、標準、常規和制度，正式變化的成功要求新的思維方式，沒有思維方式的相應變化正式的變化就會出問題。所有的會計開發系統最終會涉及權力、組織政治手腕、相互作用的複雜環境和非故意的結果。
