固定資產更換(improvements of fixed assets)
什麼是固定資產改良
固定資產改良是指企業為了擴大固定資產規模或提高固定資產性能而發生的支出。財務會計制度和稅法對固定資產改良的確認，從本質上來說是基本相同的。
固定資產的更換與改良的區別
固定資產的更換與固定資產改良的區別主要表現在，固定資產價值是否升值上：
如果舊部件更換後固定資產的運行能力沒有提高，稱為更換，比如更換性能相同的空調系統；如果舊部件更換後固定資產的運行能力得到提高，則稱為改良，比如更換性能列好更複雜的空調系統。固定資產更換與改良相當於我國會計中的固定資產大修理或技術改造。
固定資產的更換與改良都能為企業帶來更我的未來的經濟利益，在會計中均作為本支出。在實踐中，更換為改良很難區分。
固定資產的修理和改良的區別
一、固定資產的修理
固定資產的修理可以分為大修理和中、小修理，中、小修理也可稱為經常性修理。
1、大修理
(1). 固定資產的修理費用如果數額較大或發生不夠均衡，應當採用預提或待攤方法。
(2). 若發生修理費用，攤銷期限在1年以上，通過“遞延資產”科目分期攤銷。
2、經常性修理(中、小修理)
在支出發生時作為當期費用(收益性支出)入帳。
二、固定資產的改良
固定資產改建、擴建亦稱為固定資產改良。
固定資產改良支出一般數額較大，受益期較長(超過1年)，而且使用固定資產的性能、質量等都有較大的改進。企業為固定資產發生的支出符合下列條件之一者，應確認為固定資產改良：
1、使固定資產的使用年限延長；
2、使固定資產的生產能力提高；
3、使產品質量提高；
4、使生產成本降低；
5、使產品品種、性能、規格等發生良好的變化；
6、使企業經營環境或條件改善。
根據劃分資本性支出與收益性支出的原則，在實際工作中，固定資產改建、擴建工程一般要通過“在建工程”科目核算，工程完工交付使用後再轉入“固定資產”。
固定資產的更換與改良的會計處理方法
固定資產的更換與改良的會計處理方法有三種：
1、替代法（substitution method）
如果被更換的固定資產部件單獨記賬，且不單獨記賬但已知其原始成本和累計折舊，則按照新的成本重新確認新的固定資產部件或固定資產，註銷舊部件賬戶或在固定資產賬戶中沖減舊部件成本和相應的累計折舊，並確認損益。這是一種理想的方法，但不易操作，在通常情況下，固定資產的部件不單獨記賬，也無法知道其賬面成本和累計折舊。
2、沖減累計折舊法（reduction of accumulated depreciation）
如果固定資產更換與改良延長固定資產的使用壽命，意味著以前計提的累計折舊多提，應將更換或改良成本記入累計折舊的借方，從而達到增加固定資產淨值的目的。這一方法只適應於能夠延長固定資產壽命的更換和改良。
3、成本資本化（capitalization of new cost）
將國家資產更換或改良成本記入一個資產賬戶，這一方法有一個假定，即舊部件成本通過折舊變得極小而可以忽略不計，否則將因一個部件包含兩個成本價格而高估資產價值。
經營租賃固定資產改良支出的賬務處理
根據《企業會計制度》及相關準則的規定，對於經營租入的固定資產，不作為本企業的固定資產核算，不計提折舊。如果企業對經營租入的固定資產進行改良使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，即符合有關固定資產後續支出資本化條件的，則因改良而發生的支出可以計入固定資產價值。《關於執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（財會［2003］10號）規定，對於經營租入固定資產改良支出符合資本化條件的，作為固定資產，並單設“經營租入固定資產改良”科目核算，同時在剩餘租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，採用合理的方法單獨計提折舊。至於經營租入固定資產改良支出能否資本化，應當根據固定資產準則中有關固定資產定義及後續支出的相關規定作出合理的判斷。
固定資產改良中取得的變價收入的賬務處理
由於固定資產改良使得固定資產的性能標準有所提高，致使企業未來經濟利益增加，所以改良支出應當予以資本化，增加固定資產原價。我國會計實務中，對企業改良後的固定資產成本，應按原有固定資產原價，減去改良過程中發生的變價收入，加上改良過程中的支出來確定。改良過程中發生的變價收入和支出，應在“在建工程”科目核算，完工後，將改良工程的淨支出併入原有固定資產賬面原價，原有固定資產的累計折舊不變。
[例]某企業將廠房原有的通風設備改稱新型中央空調，原廠房淨值為70000元，按契約規定向改良工程承包公司預付工程款120000元，拆除原通風設備，作價出售的淨收入為10000元，企業應編制如下會計分錄：
借：在建工程--出包工程 120000
貸：銀行存款 120000
借：銀行存款 10000
貸：在建工程--出包工程 10000
改良工程淨支出為110000元（120000元-10000元），調整廠房的賬面價值，企業因編制會計分錄：
借：固定資產 110000
貸：在建工程--出包工程 110000
固定資產改良支出的納稅調整
一、固定資產改良支出會計處理與稅務處理的差異
(一)兩者確定固定資產改良支出的條件不同
稅法規定：符合下列條件之一的固定資產修理，應視為固定資產改良支出：
1，發生的修理支出達到固定資產原值的20％以上：
2，經過修理後有關資產的經濟使用壽命延長兩年以上；3，經過修理後的固定資產被用於新的或不同的用途。
會計制度規定：固定資產的後續支出劃分為資本化的後續支出和費用化的後續支出。劃分的原則是：如果支出使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計。則應將該後續支出計入固定資產的賬面價值；否則．應將該後續支出予以費用化。具體標準是：通過改良延長了固定資產的使用壽命．提高了固定資產的生產能力。實現了企業產品的更新換代，大大降低了產品的成本等，通常都表明後續支出提高了固定資產原定的創利能力。此時．應將後續支出予以資本化。
(二)兩者規定對固定資產改良支出的處理不同
稅法規定：在原有固定資產基礎上進行改擴建的．如有關固定資產尚未提足折舊。
按照固定資產的原價．加上改擴建發生的支出．減去改擴建過程中發生的固定資產變價收入後的餘額確定新固定資產的價值：如有關固定資產已提足折舊．可作為遞延費用．在不短於5年的期間內平均攤銷。
會計制度規定：固定資產改良淨支出應增加固定資產的賬面價值。
二、固定資產改良支出的納稅調整
由於會計制度與稅法對固定資產改良支出的處理存在較大差異．在年終申報所得稅時應按照稅法的規定進行納稅調整。企業當年度提取的固定資產折舊大於稅法規定的提取數或攤銷數．則應當按照其差額部分進行納稅調整，即超過部分不得在稅前扣除．應調整增加應納稅所得額；企業當年度提取的固定資產折舊小於或等於稅法規定的提取數或攤銷數．則應按實際提取的固定資產折舊額在稅前扣除．不作任何納稅調整。
如何進行納稅調整．舉例如下：
(一)固定資產尚未提足折舊的情況下假設：1995年12月31日．甲公司投入使用一條生產線，原價100000元，估計淨殘值4000元，預計使用1O年。2001年12月31日。由於產品適銷對路．現有生產線的生產能力已難以滿足公司生產發展的需要。於是公司決定對現有生產線進行改擴建。以提高其生產能力；2001年12月31日至3月31日。經過3個月的改擴建．完成了對這條生產線的改擴建工程。共發生支出20000元，全部以銀行存款支付；改擴建後．預計其使用年限可延長2年。估計淨殘值不變。該固定資產採用直線法計提折舊。為簡化計算過程．整個過程不考慮其他稅費。
按會計制度規定。會計處理如下：
1 2001年12月31日固定資產轉入改擴建時：
1996年1月1日至2001年12月31日，公司每年提取的折舊金額分別為：固定資產折舊= (100000—4000)門0=9600元．累計折舊金額為9600×6=57600元。
將固定資產的淨值轉入“在建工程”。會計分錄為：
借：在建工程42400
累計折舊 57600
貸：固定資產 100000
2．2002年1月1日至3月31日。固定資產後續支出發生時的會計分錄為：
借：在建工程 20000
貸：銀行存款 20000
3．2002年3月31日．生產線達到預定可使用狀態時的會計分錄為：
借：固定資產 62400
貸：在建工程 62400
4．2002年4月1日起．每年應計提的固定資產折舊=(62400—4000)／6=9733元。
2002年計提的固定資產折舊=9733×9／12=7300元。
計提固定資產折舊的會計分錄為：
借：製造費用 7300
貸：累計折舊 7300
按稅法的規定．處理如下：
2002年3月31日，計算的改擴建後的固定資產原價=100000+20000=120000元。
1996年1月1日至2001年12月31日累計提取折舊金額57600元。2002年4月1日起．每年應計提的固定資產折舊=(1 20000—4000— 576OO)／6=9733元。2002年計提的固定資產折舊=9733×9／1 2=7300元。
結論：固定資產尚未提足折舊的情況下．企業按會計制度規定實際計入費用的折舊金額與按稅法規定計入費用的折舊金額相等．年終計算所得稅時不作調整。(說明：為了重點闡明本文的觀點．所設計的例題中．固定資產的折舊年限符合稅法規定的折舊年限．即“火車、輪船、機器、機械和其他生產設備不得短於1O年”。估計的淨殘值也符合稅法的規定．即“殘值比例在原價的5％以內。由企業自行確定”。如果折舊年限與淨殘值和稅法規定的不同，則該結論不成立。企業按會計制度規定實際計入費用的折舊金額與按稅法規定計入費用的折舊金額將不相等。年終計算所得稅時應作調整。)
(二)固定資產已提足折舊的情況下：
如上例，假設上述固定資產2001年12月31日已提足折舊．2001年12月31日至3月31日進行上述改造。
按會計制度規定，會計處理如下：
1．2002年1月1日固定資產轉入改擴建時，固定資產的賬面價值等於估計淨殘值4000元。將其轉入“在建工程”。會計分錄為：
借：在建工程4000
累計折舊 96000
貸：固定資產 100000
2．2002年1月1日至3月31日。固定資產後續支出發生時的會計分錄為：
借：在建工程 20000
貸：銀行存款 20000
3．2002年3月31日．生產線達到預定可使用狀態時的會計分錄為：
借：固定資產 24000
貸：在建工程 24000
4．2002年4月1日起．每年應計提的固定資產折舊=(24000—4000)／2=10000元。
2002年計提的固定資產折舊=10000×9／12=7500元。
計提固定資產折舊的會計分錄為：
借：製造費用 7500
貸：累計折舊 7500
按稅法的規定．處理如下：
固定資產已提足折舊。固定資產後續支出應作為遞延費用．在不短於5年的期間內平均攤銷。假設該公司按5年攤銷．則從2002年4月1 日起． 每年攤銷額= 2000~5=4000元。2002年攤銷額為4000×9／12=3000元。
結論：固定資產已提足折舊的情況下．企業按會計制度規定實際計入費用的折舊金額與按稅法規定計入費用的遞延費用攤銷額不相等．年終計算所得稅時應作調整。
按會計制度規定實際計入費用的折舊金額．減去按稅法規定計入費用的遞延費用攤銷額． 即為應調整增加應納稅所得額。本例甲公司本年應調整增加應納稅所得額為7500—3000=4500元。
