簡介
綜合反映母公司和子公司所形成的企業集團在一定期間現金流入量、流出量，以及現金淨增減變動情況的會計報表。
定義
合併利潤表是反映母公司和子公司所形成的企業集團整體，在一定期間內經營成果的會計報表。 它以母公司和納入合併範圍的子公司的個別利潤表為基礎，抵消企業集團內部銷售業務對個別利潤表的影響後，合併各項目的數額進行編制。
解析
合併財務報表準則第二十四條規定：“合併現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為基礎，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合併現金流量表的影響後，由母公司合併編制。”具體來說，首先編制合併工作底稿，將母公司和所有子公司的個別現金流量表各項目的數據全部過人同一合併工作底稿;然後根據當期母公司與子公司以及子公司相互之間發生的影響其現金流量增減變動的內部交易，編制相應的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個別現金流量表中重複反映的現金流入量和現金流出量予以抵銷;最後計算出合併現金流量表各項目的合併金額，據以填制合併現金流量表。《合併財務報表套用指南》所附合併現金流量表的格式中沒有提供“補充資料”及“現金流量表附註”等內容，但這並不意味著母公司不必披露集團公司的相關信息。《合併財務報表套用指南》指出：“合併現金流量表，還應遵循《企業會計準則第3l號——現金流量表》套用指南的相關規定進行披露。”合併財務報表準則第二十六條規定：“合併現金流量表補充資料可以根據合併資產負債表和合併利潤表進行編制。”
一、合併現金流量表主表部分的編制
(一)抵銷分錄的特點從合併現金流量表的編制過程和結果看，合併現金流量表中的抵銷分錄具有以下特點：
(1)抵銷分錄借、貸方項目均為現金流量表項目，不涉及其他報表項目，因為抵銷分錄解決成員企業之間現金流入與現金流出的抵銷問題，合併現金流量表的工作底稿也可單獨編制。
(2)貸方抵銷有關收現項目，借方抵銷有關付現項目。
(3)在經營活動現金流量的抵消分錄中，一方經營活動現金流入往往與另一方經營活動現金流出相抵銷。個別情況下可能要求一方經營活動現金流入(或流出)與另一方投資活動(或籌資活動)現金流出(或流入)相抵銷。如抵銷固定資產內部交易的現金流量時，可能需要將銷貨方的“銷貨收現”與購貨方的“購建固定資產付現”相抵銷，或將銷貨方的“處置固定資產收現”與購貨方的“購貨付現”相抵銷。
(4)在投資活動和籌資活動現金流量的抵銷分錄中，集團內一方的投資業務往往涉及另一方的籌資業務，所以抵銷分錄的借、貸分別是投資活動現金流出或流入、籌資活動現金流入或流出。個別情況下可能要求一方的投資活動現金流入與另一方的投資活動現金流出相抵銷，如固定資產內部交易雙方均涉及固定資產交易的業務，需要將一方的“購建固定資產付現”與另一方的“處置固定資產收現”相抵銷;對集團內部轉讓有價證券投資業務，需要將一方的“收回投資收現”與另一方的“權益性(或債權性)投資付現”相抵銷。
(二)調整項目及抵銷分錄的編制這類項目內容及抵消分錄的編制具有如下特點：
(1)內部銷售現金收付的抵銷。第一，一方經營活動現金流入與另一方經營活動現金流出相抵銷，包括以現金買賣、現金預收預付、現金結算應收應付賬款等收付的現金。抵銷時，應按內部交易收入或付出的現金數額，借記“購買商品、接受勞務支付的現金”，貸記“銷售商品、提供勞務收到的現金”。第二，一方經營活動現金流人與另一方投資活動現金流出相抵銷。如抵銷固定資產內部交易的現金流量時，需要將購貨方的“購建固定資產支付的現金”與銷貨方的“銷售商品收到的現金”相抵銷，即借記“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”，貨記“銷售商品、提供勞務收到的現金”。第三，一方經營活動現金流出與另一方投資活動現金流入相抵銷。如抵銷固定資產內部交易的現金流量時，可能需將購貨方的“購買商品支付的現金”與銷貨方的“處置固定資產收到的現金”相抵銷，即借記“購買商品、接受勞務支付的現金”，貸記“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金淨額”。
(2)內部權益性投資與籌資。第一，內部權益性投資與權益性籌資現金收付抵銷。一方為權益性投資支付現金，另一方為吸收權益性投資收到現金。工作底稿中，應借記“投資支付的現金”，貸記“吸收投資收到的現金”。第二，內部權益性投資收益與權益性籌資費用現金收付抵銷。一方為分得股利、利潤收到的現金，另一方是分配股利、利潤支付的現金。在工作底稿中，應借記“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”，貸記“取得投資收益收到的現金”。第三，內部權益性投資出售或轉讓的現金收付抵銷。如果出售或轉讓權益性投資給集團內其他成員企業，則後者為之付出的現金屬於投資活動支付的現金，前者因此收到的現金屬於投資活動收回的現金。在工作底稿中，應借記“投資支付的現金”，貸記“收回投資收到的現金”。
(3)內部債券投資與籌資。第一，內部債券投資與債券籌資現金收付抵銷。這種情況在個別現金流量表上表現為一方為債權性投資支付的現金，另一方為發行債券收到的現金。在工作底稿中，應借記“投資支付的現金”，貸記“發行債券收到的現金”。第二，內部債券投資收益與債券籌資費用現金收付抵銷。一方為取得債券利息收到的現金，另一方為償付利息支付的現金，此時，應借記“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”，貸記“取得投資收益收到的現金”。第三，內部債券投資收回現金收付抵銷。如果企業到期收回投資，對方是籌資方，此時，應借記“償還債務支付的現金”，貸記“收回投資收到的現金”。如果是出售或轉讓投資給集團內其他成員企業，則後者為之付出的現金屬於投資活動支付的現金，前者因此收到的現金屬於投資活動收回的現金，此時，應借記“投資支付的現金”，貸記“收回投資收到的現金”。
(4)內部其他與經營活動有關的現金收付抵銷。這類業務主要是內部經營租賃租金或押金的收付等，一方為收到的其他與經營活動有關的現金，另一方為支付的其他與經營活動有關的現金。編制抵銷分錄時，借記“支付其他與經營活動有關的現金”，貸記“收到其他與經營活動有關的現金”。
(5)固定資產、無形資產、其他長期資產現金收付抵銷。這類業務交易雙方均為集團內部成員企業時，一方為處置固定資產、無形資產、其他長期資產收到的現金，另一方為購建固定資產、無形資產、其他長期資產支付的現金，此時，應借記“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”;貸記“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金淨額”。
二、合併現金流量表補充資料部分的披露
(一)“將淨利潤調節為經營活動的現金流量”項目該項目具有如下特點：
(1)“淨利潤”合併數，根據合併利潤表中“淨利潤”數字填列。
(2)“資產減值準備”合併數，根據成員企業個別現金流量表中本項目數之和，扣除內部應收款項以及內部交易的資產按未實現內部銷售損益計提的減值準備數的差額填列。
(3)“固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊”合併數，根據成員企業個別現金流量表中本項目數之和，扣除內部交易固定資產、油氣資產、生產性生物資產中當年按未實現內部銷售損益計提的折舊數的差額填列。
(4)“無形資產攤銷”合併數，根據成員企業個別現金流量表中本項目數之和，扣除內部交易無形資產中當年按未實現內部銷售損益計提的攤銷數的差額填列。
(5)“長期待攤費用攤銷”、“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失”、“固定資產報廢損失”、“公允價值變動損失”的合併數，分別根據成員企業個別現金流量表中本項目數之和填列。
(6)“財務費用”、“投資損失”的合併數，根據合併利潤表中相應項目數字填列。
(7)“遞延所得稅資產減少”、“遞延所得稅負債增加”的合併數，分別根據合併資產負債表相應項目的期初餘額與期末餘額的差額分析填列。
(8)“存貨的減少”合併數，根據合併資產負債表“存貨”的期初數、期末數之間的差額分析填列。
(9)“經營性應收項目的減少”合併數，根據合併資產負債表中經營性應收項目期初餘額與期末餘額的差額，扣除其中與經營活動無關的變動數後填列。
(10)“經營性應付項目的增加”合併數，根據合併資產負債表中經營性應付項目期初餘額與期末餘額的差額，扣除其中與經營活動無關的變動數後填列。
(二)“不涉及現金收支的重大投資和籌資活動”項目該項目可以根據成員企業個別現金流量表的相應部分加總後抵銷發生在成員企業之間的投資籌資活動來填列。
(三)“現金及現金等價物淨變動情況”項目本項目是對合併現金流量表主表中“現金及現金等價物淨增加額”項目的補充說明，該項目的金額應與合併現金流量表中“現金及現金等價物淨增加額”項目的金額核對相符。
方法
合併現金流量表的編制方法第一種方法是以合併資產負債表、合併利潤表為基礎，採用與個別現金流量表相同的方法編制出合併現金流量表。
第二種方法則是以母公司和納入合併範圍的子公司的個別現金流量表為基礎，通過編制抵銷分錄，將母公司與納入合併範圍的子公司以及子公司相互之間發生的經濟業務對個別現金流量表中的現金流量的影響予以抵銷，從而編制出合併現金流量表。在採用這一方法編制合併現金流量表的情況下，其編制原理、編制方法和編製程序與合併資產負債表、合併利潤表以及合併利潤分配表的編制原理、編制方法和編製程序相同。即首先編制合併工作底稿，將母公司和子公司個別現金流量表各項目的數據全部過入合併工作底稿;然後根據當期母公司與子公司以及子公司相互之間發生的影響其現金流量增減變動的經濟業務聯繫，編制相應的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個別現金流量表中重複反映的現金流入量和現金流數量予以抵銷;最後，在此基礎上計算出合併現金流量表的各項目的合併數，並填制合併現金流量表。
兩種方法自身特點對其選擇的影響。
合併現金流量表的兩種編制方法在程式和所需資料方面各有特點：第一種方法的程式是，將成員公司獨立現金流量表的對應項目合併，同時編制調整分錄，抵銷公司間內部交易對現金流量表的影響，然後編制合併報表。該方法需要的資料有母子公司獨立現金流量表，公司間內部交易資料。第二種方法的程式類似於編制單個企業的獨立現金流量表，只是它以合併資產負債表、合併損益表為基礎，並對各成員公司的某些資料進行分析編制。兩種方法比較，第一種方法適合在成員公司間內部交易較少的情況下採用，情況相反時應當改用第二種方法。第二種方法適用於所需分析的各公司具體資料不多的情況，反之則需要改用第一種方法。
現金流量表列報方式對選擇編制方法的影響
現金流量表的列報方式，按對“經營活動現金流量”的反映方式不同，可分為直接法和間接法。在直接法列報方式下，“經營活動產生現金流量”欄中的項目，是按照經營活動現金流入和現金流出的主要類別設定的，這些項目適合對內部交易進行抵銷調整，尤其是在只需調整涉及現金流入、流出的內部交易，而不必考慮非現金內部交易時，可以減少工作量。相反，由於按現金流入、流出類別設定的項目，其數據無法直接從合併資產負債表和合併損益表中得到，因此不適合用第二種方法合併編表。在間接法列報方式下，“經營活動產生現金流量”欄下設定的，是淨利潤和不涉及現金的收入、費用、營業外收支和應收應付等項目，這些項目的數據大多易於從合併資產負債表、損益表及相關帳簿資料得到，因此適合採用第二種方法編制合併現金流量表。相反，對這些項目進行內部交易的抵銷調整則很複雜，例如，抵銷內部購銷事項時必須既考慮現銷又考慮賒銷，抵銷分錄可能涉及淨利潤、存貨、經營性應收(應付)款等多個項目，還須對購銷成本及增值稅事項加以調整，所以不適合採用第一種方法合併編表。
編制
（一）編制合併利潤表時應進行抵銷處理的項目
合併利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合併利潤表的影響後，由母公司合併編制。編制合併利潤表時需要進行抵銷處理的項目主要有：（1）內部營業收入和內部營業成本項目；（2）內部銷售商品形成存貨、固定資產、無形資產等項目中包含的未實現內部銷售損益；（3）內部銷售商品形成固定資產、無形資產等項目折舊額及攤銷額中包含的未實現內部銷售損益；（4）內部應收款項計提的壞賬準備以及內部銷售商品形成存貨、固定資產、無形資產等計提的資產減值準備中包含的未實現內部銷售損益；（5）內部投資收益項目，包括內部利息收入與利息支出項目、內部股權投資的投資收益項目等。
1、內部營業收入和內部營業成本項目的抵銷處理
對內部銷售收入和內部銷售成本進行抵銷時，應分別不同的情況進行處理。
（1）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現對外銷售在這種情況下，對於同一購銷業務，在銷售企業和購買企業的個別利潤表中都作了反映。但從企業集團整體來看，這一購銷業務只是實現了一次對外銷售，其銷售收入只是購買企業向企業集團外部企業銷售該產品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業向購買企業銷售該商品的成本。在編制合併財務報表時，必須將重複反映的內部營業收入與內部營業成本予以抵銷。編制的抵銷分錄為：借記“營業收入”等項目，貸記“營業成本”等項目。
（2）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現對外銷售而形成存貨的抵銷處理
在內部購進的商品未實現對外銷售的情況下，銷售企業是按照一般的銷售業務確認銷售收入，結轉銷售成本，計算銷售損益，並在其個別利潤表中列示。在編制合併財務報表時，應當將銷售企業由此確認的內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷。對於這一內部交易，購買企業是以支付的購貨價款作為存貨成本入賬，並在其個別資產負債表中作為資產列示。編制合併利潤表時，應將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。
（3）對於內部購進的商品部分實現對外銷售、部分形成期末存貨的情況，可以將內部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當期購進並全部實現對外銷售；另一部分為當期購進但未實現對外銷售而形成期末存貨。
2、購買企業內部購進商品作為固定資產、無形資產等資產使用時的抵銷處理
在企業集團內母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產品銷售給其他企業作為固定資產（作為無形資產等的處理原則類似）使用的情況下，編制合併利潤表時，應將銷售企業由於該內部交易產生的銷售收入和銷售成本予以抵銷；並將內部交易形成的固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。在對銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益進行抵銷的同時，也應當對固定資產的折舊額或無形資產的攤銷額與未實現內部銷售損益相關的部分進行抵銷。
3、內部應收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵銷處理
編制合併資產負債表時，需要將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷，與此相適應，需要將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷。編制合併財務報表將資產減值損失中包含的本期內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，應減少當期資產減值損失，同時減少壞賬準備等餘額，即按照當期內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記 “位收賬款― 壞賬準備”等項目，貸記“資產減值損失”項目。
4、內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷
企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生持有對方債券等內部交易。編制合併財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”項目，貸記“財務費用” 項目。
5、母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理
內部投資收益是指母公司對子公司或子公司對母公司、子公司相互之間的長期股權投資的收益，實際上就是子公司當期營業收入減去營業成本和期間費用、所得稅後的餘額與其持股比例相乘的結果。持有全資子公司的情況下，母公司對某一子公司投資收益實際上就是該子公司當期實現的淨利潤（假定不存在有關的調整因素）。編制合併利潤表時，必須將集團內投資產生的投資收益予以抵銷。
由於合併所有者權益變動表中的本年利潤分配項目是站在整個企業集團角度，反映對母公司股東和子公司的少數股東的利潤分配情況，因此，子公司的個別所有者權益變動表中本年利潤分配各項目的金額，包括提取盈餘公積、分派利潤和期末未分配利潤的金額都必須予以抵銷。
將上述項目抵銷時，持有全資子公司的情況下，應當編制的抵銷分錄為：借記“股資收益”、“未分配利潤― 年初”項目，貸記“本年利潤分配― 提取盈餘公積”、“應付股利”（包括轉作股本的股利，下同）、“未分配利潤― 年末”項目；在子公司為非全資子公司的情況下，應編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“少數股東損益”、“未分配利潤― 年初”項目，貸記“本年利潤分配― 提取盈餘公積”、“應付股利”、“未分配利潤― 年末”項目。
（二）母公司在報告期增減子公司在合併利潤表的反映
1、母公司在報告期內增加子公司在合併利潤表的反映
母公司因追加投資等原因控制了另一個企業即實現了企業合併。在合併當期編制合併利潤表時，應當區分同一控制下的企業合併增加的子公司和非同一控制下的企業合併增加的子公司兩種情況。
（1）因同一控制下企業合併增加的子公司，在編制合併利潤表時，應當將該子公司合併當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合併利潤表。
（2）因非同一控制下企業合併增加的子公司，在編制合併利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合併利潤表。
2、母公司在報告期內處置子公司在合併利潤表的反映
母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合併利潤表。
（三）合併利潤表基本格式
合併利潤表的格式在個別利潤表的基礎上，主要增加了兩個項目，即在“淨利潤”項目下增加“歸屬於母公司所有者的淨利潤”和“少數股東損益”兩個項目，分別反映淨利潤中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當期實現的淨利潤中屬於少數股東權益的份額。在屬於同一控制下企業合併增加子公司當期的合併利潤表中，還應在“淨利潤”項目之下增加“其中：被合併方在合併日以前實現的淨利潤”項目，用於反映同一控制下企業合併中取得的被合併方在合併當期期初至合併日實現的淨利潤。
例子
合併利潤表
編制單位： ＿＿＿年＿＿月 單位：元
目 本期金額 上期金額
一、營業總收入
其中：營業收入
利息收入
已賺保費
手續費及佣金收入
二、營業總成本
其中：營業成本
利息支出
手續費及佣金支出
退保金
賠付支出淨額
提取保險契約準備金淨額
保單紅利支出
分保費用
營業稅金及附加
銷售費用
管理費用
財務費用
資產減值損失
加：公允價值變動收益瀕失以“一”號填列
投資收益（損失以“一”號填列）
其中：對聯營企業和合營企業的投資收益
匯兌收益懶失以“一”號填列
三、營業利潤（污損以“一”號填列）
加：營業外收入
減：營業外支出
其中：非流動資產處置損失
四、利潤總額污損總額以“一”號填列
減：所得稅費用
五、淨利潤（淨虧損以“一”號填列）
歸屬於母公司所有者的淨利潤
少數股東損益
六、每股收益
（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益
