概念
財務報告體系在經濟全球化下，高質量的財務報告其主要目的有以下三點：第一，提供現在和潛在的投資人、債權人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策的有用信息；第二，提供有助於現在和潛在的投資人、債權人和其他使用者估計一個企業預期現金淨流量的金額、時間安排和不確定性，並以此為基礎最終估計他們自己的現金流入；第三。提供一個企業有關經濟資源、對資源的主權以及交易、事項和情況對資源和資源主權變動影響的信息。所以。為了適應會計準則國際化的需求。企業應設計一套既能提供貨幣信息又能提供非貨幣信息、既能提供絕對指標信息又能提供相對指標信息、能產生多樣化信息的多元化的高質量財務報告體系。
存在問題
1、不能滿足投資主體多元化對財務報告信息披露的要求隨著事業單位投資主體多元化格局的出現,財務信息應當滿足不同層次,不同目的的需要。比如,債權人要求事業單位提供能否按時償債的信息;權益資本投資人要求提供投入資本保值增值的信息;政府部門為了進行巨觀調控,要求提供事業單位發展狀況的信息;事業單位為了考核本身的經營業績,要求正確、客觀地反映財務狀況,為投資決策和籌資決策提供依據,等等。我國事業單位現在實行了統一的財務會計報表格式,改變了過去不同業務部門的事業單位財務報表的種類、內容和格式不同的狀況,雖然這有利於報表的匯總和報表指標口徑的統一,但是統一的報表主要考慮的是政府部門對相關信息的需求,相對忽略了事業單位內部管理者及其他信息使用者對相關信息的需求,這樣投資主體多元化對財務報告信息的要求。
2、資產負債表設計不合理
事業單位財務報表主要是由“資產負債表”和“收入支出總表”組成。資產負債表是事業單位財務狀況的靜態反映,它揭示了某一特定時點資金來源渠道和資金的具體分布;而收入支出總表則反映資產負債表上某一個或某一組項目在兩個不同時點前後所發生的變化,即如何從這一時點的狀況轉變為另一時點的狀況,從而動態地反映事業單位財務狀況。
但《事業單位會計制度》規定,月度或季度資產格式的設計,都將靜態(資產、負債和淨資產)要素和動態(收入、支出)要素集中在一張表中予以反映,其形式如同科目餘額匯總表。
這種將財務狀況信息與業務成果信息合併的揭示,混淆了時期和時點會計信息的性質,加大了會計信息的模糊性。同時,一筆收入或支出,既在資產負債表中反映,又通過收入支出表予以揭示,使兩張報表部分內容重複列示,也人為地造成資產負債表的複雜化。
3、報表中固定資產的信息反映不完整
事業單位固定資產只按原始成本或重置成本計價,但固定資產隨著時間的推移總是在不斷使用、磨損、消耗的。在資產負債表中,固定資產是以歷史成本反映,與之對應的固定基金科目也只反映歷史成本,不反映固定資產的減值和使用磨損情況,虛增了資產總量;同時,固定資產不計提折舊,開展業務活動的成本不包括折舊費,使得成本核算不完整,虛減了事業單位的成本支出。固定資產在報廢前,賬面價值一直不變,使得賬面價值大於實際價值,賬實不符,不能反映單位真實的財務狀況。事業單位開展業務活動,必然要發生相應的支出,資產的損耗也應包含在支出中,但是由於事業單位不計提固定資產折舊,而是按照收入的一定比例提取修購基金,修購基金增加的多少和固定資產的損耗並不發生直接聯繫,修購基金就成了它源之水。
4、現金流量及其變動表的缺失
用於事業單位資金來源的多元化,財政資金將只占事業發展資金中的一定比例。大多數事業單位都需要參與各種市場經濟活動,使它們在籌資和投資活動中擁有了一定的自主權。在這樣的背景下,掌握事業單位現金流量,並對其未來的現金流量進行預測,就成為單位內部決策者進行籌資和投資決策必需的重要會計信息。不僅如此,事業單位外部的會計信息使用者而言,如向事業單位提供貸款的銀行,要對事業單位的償債能力進行評價,也需要了解事業單位現金存量和流量方面的信息。
事業單位會計報表體系中缺乏現金流量表,不能完整、準確地反映現金流量及其變動情況,已經既不利於單位內部決策者做出正確的財務決策,也不利於外部信息使用者正確判斷事業單位的現金變動情況。
5、專用基金的科目和報表設定不合理
專用基金是指事業單位按規定提取,設定的有專門用途的資金,主要包括修購基金,職工福利基金,醫療基金,住房基金等,現行財務制度將它們歸屬於事業單位淨資產管理的範疇。但現行事業單位會計制度中的專用基金核算既非真正意義上的“基金會計”,又不屬於事業單位的淨資產,因為,在實質上它們是負債性質的要素,這造成了事實上的隱性負債。
在現行事業單位財務報告體系中對專用基金的提取,使用支出情況就僅有一張很簡略的“基金增減變動情況表”,它只能反映單位專用基金年度的增加多少,支出了多少,還余多少,至於專用基金做了什麼,都用到哪兒去了,其結果如何等都無法反映,使財政部門和上級主管部門不能有效的對專用資金管理和監督所需。
改革原則
財務報告體系改革的原則為了實現財務報告的目標，在對財務報告體系進行改革時，應遵循以下原則：
1財務會計改革為先導原則。財務報告只是財務會計系統中最終的信息輸出，它與系統內信息的來源、記錄、加工、傳送的方法和規則等緊密聯繫在一起，任何對財務報告的重大改革，都要考慮財務會計系統的改革。比如，為了能反映企業經濟活動的真實性，就必須對一些現有財務報表中未列入的項目進行充分披露，包括衍生金融工具、自創商譽、養老金等，只有在財務會計解決了其確認和計量方式以後，才能納入財務報告的範疇。
2表內優先原則。財務報告是由財務報表逐漸演變而來的，財務報表是財務報告的核心內容，有助於外部使用者進行經濟決策的財務信息主要是由一系列基本財務報表提供的，其原因在於表式財務報告的格式固定和以數據進行反映的優點.財務報告的改革應優先改革財務報表，雖然《企業會計制度》中新增了三種輔助報表，但是與國際慣例來比較，我國的財務報表仍然不符合多層面模式，我們較多考慮財務報表的真實性和可靠性，而對其有用性和相關性考慮得較少。
3滿足需求原則。財務報告應在不損害企業利益的基礎上儘可能滿足與企業相關的利益集團的信息需要，以便維持和發展這些利益集團對企業的貢獻和支持。為此，應該採用規範法和實證法相結合的方法確定使用者的具體信息需求，首先利用規範法來推斷出財務報告使用者的信息需要、利用信息的動機和使用信息的方式，然後利用實證法來檢驗規範法結論的現實性，兩者互相補充，互相促進，從而建立切實可行的財務報告框架體系。
4有效披露原則。有效披露原則要求財務報告中的信息對於使用者的需求來說都是有效的。對於披露信息的企業來說，超量信息並沒有發揮任何作用，只會增加成本而不會由此獲利；使用者也沒有能力去運用過量的信息。在財務信息強制披露中，政府應考慮有效披露原則；當企業自願主動披露財務信息時，也需要根據所提供信息的被利用情況，確定哪些屬於過量信息，出於降低成本的考慮而不再予以披露。
5成本效益原則。財務報告的成本是指企業在提高或擴大報告信息披露的質量或數量中，付出的勞動代價和可能發生的各種不利因素，主要包括：
處理和提供信息的成本、訴訟成本、競爭劣勢等。其效益是指企業在改進報告信息披露後所獲得的收益，包括資本成本的降低、進入更具有流動性的市場、提高的企業聲譽等。當然，在現有的計量理論與技術條件下，要準確計算對外披露信息的成本與效益是不現實的。儘管如此，人們在確定財務報告內容、披露方式和披露頻率等問題時，仍需要對成本與效益因素進行衡量和判斷。
改革方向
財務報告是反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的檔案，對於國家宏觀經濟調控、投資者決策和加強內部管理都有非常重要的作用。在當前經濟快速發展的形勢下，改進並完善我國的財務報告體系和方法十分必要。一、加強財務報告目標理論研究，為財務報告模式的改進提供堅實的基礎
從本質上看，“經管責任觀”和“決策有用觀”兩種目標之間並不存在根本的衝突，而是互相聯繫、互相補充的。我國財務報告目標應是兩者的有機結合，既向報告使用者提供有助於決策的財務會計信息；又能用來作為評價企業管理者經濟責任和社會責任履行情況的尺度。財務報告作為企業正式對外信息交流的主要工具首先應為企業實現其目標服務，具體地說，財務報告應在不損害企業利益的基礎上儘可能滿足與企業相關的利益集團的信息需求，國家通過間接的方式進行巨觀經濟管理，其所需要的信息有可以通過經常性的抽樣調查等間接方式獲得。進一步淡化財務會計與管理會計報告內容的界限，未來兩者融合的程度將會越來越大，即管理會計“外化”為財務會計的成分將增加，促使財務報告目標得以充分實現。
二、進一步完善以三大財務報表為核心的報告體系
現行財務報告體系是以資產負債表、損益表和現金流量表為核心的單層報告模式，該模式是以財務報告為內容、資產報告為中心、財務報表為主要表現形式對企業的資產使用、已得收益、資金營運等財務信息進行確認、表述和披露，未來的財務報告應該著眼於用戶，為他們提供在市場經濟中與企業的發展、競爭能力、風險等一系列相關的財務信息。建議將這三張報表所披露的會計信息，分為核心信息和非核心信息兩個部分，對於核心會計信息，應該更加注意其計量的可靠性；對於非核心會計信息，則可以相對地採取可靠性不如歷史成本的計量屬性，如公允價值等。尤其應該注意在財務報表中披露能夠表明財務彈性、投資報酬和變現能力的相對值會計信息。
三、豐富和規範財務報表外信息披露的內容
隨著經濟環境的複雜以及人們對相關信息要求的提高，表外信息在整個財務報告系統中的地位日益突出，對使用者正確理解報表數據和判斷報表質量有重要意義。在會計已開發國家，表外信息的長度已大大超過財務報表本身的長度，表外信息構成財務報告體系十分重要的內容。在我國，表外信息的內涵卻很少有人進行專門的研究，基層單位及財會人員也不熟悉它的意義和披露方法。我國已經加入WTO，要求會計改革儘快與國際慣例接軌，重視表外信息的作用，要完善相關的法規制度，有計畫的規範不同企業表外信息的揭示方式，逐步加大報表附註中非財務信息和其他財務報告的披露力度，以滿足報表使用者對決策有用信息的需求。
四、變革財務報告的報告模式
隨著我國融入經濟全球化進程的加快，面對強大的外部競爭壓力，迫使我國財務報告體系發生革命性變革。在計算機隨機暫存功能的支持下，財務信息的日常揭示成為可能，不同期間的財務報表可以隨機產生，通過事項法和建立實時報告系統，徹底解決財務信息之後問題，及時向投資者提供有用的多方位的財務信息。另外，隨著信息技術的普及套用，紙質財務報告的印刷與傳遞方式將被在網上發布信息取代，使用者通過Internet訪問企業的資料庫，藉助計算機強大的信息處理能力，及時地獲取並處理有關的信息。在信息的表達方式上，也將更多的運用圖形與音像方式，使信息的表達更形象、更直觀，更易於被使用者接受和理解。財務報告應考慮到投資大眾的廣泛信息需求，將企業經營面臨的機遇、風險、前景、背景等信息更全面的揭示出來。隨著現代經濟的迅速發展，企業的生產經營活動日趨複雜。目前的財務報告體系必須在內容、體系等方面做相應的改進，才能滿足上述要求。
我國現行財務報告體系的缺陷及其發展趨勢[2] 我國財務會計報告體系由三部分構成:
(1)會計報表,它包括資產負債表、利潤表、現金流量表、利潤分配表以及國家統一會計制度規定的其它附表;
(2)會計報表附註,是對會計報表的編制基礎、編制依據、編制原則和方法及主要項目等所做的解釋;
(3)財務情況說明書,是對企業生產經營情況、利潤實現和分配情況、資金增減和周轉情況等做出的說明。這一體系基本上滿足了社會要求企業真實公允地披露會計信息的需要。但在知識經濟條件下,行業的競爭、風險的加劇、高科技的發展以及人們對會計信息的期望與要求不斷演變,我國現行財務報告體系已日益顯露出它的滯後性,亟須進一步改革和創新。
一、現行財務報告體系的缺陷及分析
(一)信息披露不完整
我國現行的財務報告體系只披露企業過去的財務狀況、經營成果、現金流量等資料。隨著資本市場地不斷發展,決策有用論觀點日占上風。眾多投資者和債權人要求會計報表不僅提供以評價經營業績為中心的歷史信息,而且提供關於會計主體未來現金流動的金額、時間及不確定性的信息,從中不僅能獲得對以往業績評價的依據,而且可以獲得對企業未來業績的預測,成為投資決策和信貸決策的參考。因而,無論是企業的財務信息,還是企業的非財務信息;無論是企業的背景信息,還是企業的前瞻性信息;無論企業的核心信息,還是非核心信息,對於現代投資決策來講都是必不可少的。
(二)信息的可靠性和相關性不能並重
財務報告的可靠性多來自歷史資料,可信度較高。但信息的使用者在決策時最關心的是企業未來會怎樣,因此信息的可靠性雖高,但相關性卻低。以現金流量表來說,雖然將權責發生制轉換成收付實現制,可它提供的現金流量仍然是過去的現金流量,並不是未來的現金流量,這與決策性的要求相差甚遠。因此,我們需要擴大財務報表中現時和未來信息的範圍,以解決歷史信息的滯後性與信息需求超前性矛盾,真正發揮會計信息相關有用的作用。
(三)業績披露存在缺陷
傳統收益表是建立在傳統會計收益概念和收入費用觀念基礎之上的財務業績報告形式,它在物價基本穩定、市場經濟活動單一、外部風險低的經濟環境下是適用的,能基本準確地反映企業經營活動的收益。但是,隨著經濟市場化程度的提高,物價的波動已成為各國經濟發展過程中無法擺脫的現象,投資者認為,歷史成本財務報告不僅未能為金融監管部門和投資者發出預警信號,甚至誤導投資者的判斷。為了提高會計信息的相關性,會計界提出公允價值作為金融工具的計量屬性,公允價值的引入將大大提高會計信息的相關性。
(四)分部信息披露不完善
對於跨地區、跨國界的企業,所提供的合併報表是涵蓋了整個企業集團的聚合信息,雖然可以揭示企業集團的全貌,但同時也掩蓋了集團中處於不同行業、不同地區的各個分部的情況。而分部信息是確認和分析企業所面臨的機會和風險的強有力工具,特別是在分析盈利能力和現金流量時,使用者認為分部信息比企業整體信息更為重要。目前,我國證監會和財政部儘管在一定範圍內做了協調,但仍然存在分部的確定標準過於簡單,分部信息披露內容不全面等缺陷,亟待分部報告的具體操作指南出台。
(五)金融創新披露不完善
金融工具涉及到金融業務的各個領域,現已進入第二代即衍生金融工具階段。專家預測,全球金融衍生商品交易總量將呈現持續增長的趨勢。衍生金融工具的運用,一方面能為企業帶來巨額的金融利潤,另一方面也能為企業巨額的損失,如英國巴林銀行的破產,日本大和銀行被兼併事件,均是操作新金融工具失誤的例證,因而它有著更高的風險性。這種巨大的金融風險和危害性決定了它無法被報表相關者特別是投資者所忽略,按照公允反映原則,企業財務報告必須充分揭示這種風險,令人遺憾的是,現行的財務報告體系由於受傳統會計理論的制約,尚不能完全解決衍生金融工具的確認和計量。
體系分析
論現行事業單位財務報告體系的改進在我國財政預算管理體制改革不斷深入的巨觀背景下,事業單位財務管理內外部環境均發生著深刻的變化,諸如財務信息需要滿足不同層次與不同目的的需要;債權人需要對事業單位提供及時償債的信息;政府部門需要及時提供巨觀調控信息;為考核經營業績,事業單位本身為投資決策和籌資決策所提供依據,需要正確、客觀地反映財務成果。但是,在現階段,我國事業單位的財務報告體系還無法滿足上述要求,這在一定程度上制約著事業單位的發展與財務管理的科學性。一、事業單位財務報告體系
事業單位財務報告是反映事業單位財務狀況和經營成果的總結性書面檔案,既是報告使用者了解事業單位事業發展情況、制定政策、指導單位預算執行情況重要的會計信息,又是編制下年度財務收支計畫的基礎。一般它由會計報表和財務說明書兩大部分組成。
會計報表是根據日常核算資料,通過匯總整理編制而成的。它是反映會計報表編制單位在一定時期內財務收支等狀況的書面檔案,包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附註等內容。需要提出的是,對於有專款收支業務的單位,還應根據財政部門或主管部門的要求,編報出專項資金收支情況表。
財務說明書旨在說明事業單位收入支出、節餘與分配,以及資產負債變動的情況;對本期或者下期財務狀況發生重大影響的,或會發生事項,本期內事業單位開展各項事業的情況需要作出簡要而如實的描述,同時,還需要說明使用事業經費和收入取得了哪些成果以及其他事項。
二、事業單位財務信息的披露要求
《事業單位會計準則》規定,財務信息應當符合國家巨觀經濟管理的要求,適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要,並有利於事業單位加強內部經濟管理。具體地說,事業單位財務的信息功能主要有三個方面:
一是為國家巨觀經濟管理及其決策提供服務;
二是為國家有關管理部門、為事業單位資源的其他提供者,提供事業單位的預算執行情況、收支情況、財務及其變動狀況以及為主要工作業績提供相關信息;
三是為單位內部各管理部門提供財務會計方面的相關信息。所以,事業單位的財務報告,是提供上述財務信息最主要的載體。
美國財務會計準則委員會(FASB)關於“非盈利組織財務報告的任務”的規定指出:向當前和潛在的資源提供者以及其他信息使用者在確定非盈利組織的資源去向時、在評估組織所能提供的服務以及繼續提供該服務的能力時、在評估組織管理者的任職情況及工作的其他方面時財務報告應提供充分的信息,即提供關於經濟資源、債務和淨資源以及交易結果、項目、改變資源及的環境的信息,提供會計期間內該組織表現狀況的信息(包括組織淨資源的數量和形態以及提供服務的效果和完成情況兩方面),提供組織如何募集、支付現金或其他流動資源、借款和歸還借款,以及其他影響組織流動性因素的信息,從而有助於信息使用者更好地理解所提供的財務信息的解釋或註解。
對比我國《事業單位會計準則》同美國財務會計準則委員會所規定非盈利組織財務報告的任務雖有所差異,但是,它們對事業單位(非盈利組織)財務報告信息的要求卻沒有明顯的差異。具體要求有:
(1)為了滿足信息使用者的需要,財務報告在質量方面必須真實、完整、公允、便於理解並符合一貫性原則;
(2)財務報告在內容上至少應包括:事業單位的收支情況和財務狀況及其變動情況、預算執行情況、主要業績和管理情況以及其他輔助信息。
改革探討
改革現行事業單位財務報告體系的思路:提高現行事業單位財務報告信息質量,使之既要有利於報表的匯總和報表指標口徑的統一,又能儘可能滿足相關各方對事業單位會計報告信息的需求。為此,可在不改變現行財務報告總體結構的情況下,改變部分報表的構成,並補充部分報表。1、改進資產負債表
資產負債表是反映事業單位在某一特定日期財務狀況的報表,屬於靜態會計報表的範疇,但現行資產負債表的月報等式卻是依據“資產+支出=負債+淨資產+收入”這一動態會計等式編制的,實際上變成了科目餘額表,會計報表的內容與其名稱不吻合。為了名實相符,應將事業單位資產負債表平衡公式“資產+支出=負債+收入+淨資產”改為“資產=負債+淨資產”,取消收入類和支出類項目,才能使該表能真正反映特定時點事業單位的財務狀況。在資產負債表中收入,支出項目刪除後,以其淨額通過資產負債表“淨資產”部分予以反映。
採用變化後的資產平衡表公式,將不僅有利於在會計核算中能明確區分債權人權益和淨資產的增減變化,而且還會體現事業單位的會計主體地位,全面反映事業單位的財務狀況,起到為政府巨觀管理和事業單位的經濟管理提供有用的信息作用。
2、改進固定資產核算辦法,使報表中能全面反映固定資產信息
為真實、全面反映事業單位的資產信息,事業單位應對其固定資產計提折舊,即取消修購基金計提制度,建立事業單位固定資產折舊計提制度,在會計核算上取消“專用基金—修購基金”科目,在資產負債表中的資產方增加“累計折舊”和“固定資產淨值,固定資產原值”欄,同時,淨資產方的“固定基金”按固定資產的淨值反映。由於事業單位固定資產購建支出已經在購建當期直接列支,因此事業單位在計提同定資產折舊時不應再作為支出入賬,可直接沖抵“固定基金”。
計提折舊費用時,記:
借:固定基金
貸:累計折舊
同時在資產負債表中的“固定資產”項目下,增設“固定資產原值”,“累計折舊”,“固定資產淨值”項目,真實反映固定資產價值。通過以上處理,在不改變目前事業單位收付實現制核算基礎的前提下,能相對真實地反映事業單位固定資產的淨值,其資產負債表信息中所反映的資產和淨資產價值也與實際價值相符。
3、設定事業單位現金流量表
現金流量表是反映事業單位在報告期內現金流入的來源,現金流出的用途以及報告期末現金的餘額。由於現金流量表所提供的信息主要用於事業單位的投資、籌資決策和外部信息使用者評價事業單位的償債能力,在巨觀經濟決策對其作用有限。因此,現金流量表可不作為匯總上報的報表,僅供單位內部管理者和向事業單位貸款的金融機構及其他相關信息使用者使用。鑒於我國事業單位的情況比較複雜,此表的編制目前不宜作為強制性規定,但對那些參與市場投資,籌資或經營活動已達到一定規模的事業單位則應倡導,以便說明現金來源及用途作為對資產負債表和收入支出表的補充說明。
由於事業單位在收入來源及其構成,成本費用核算的內容和方法,結餘形成及其分配等方面與企業相比有較明顯的區別,從而直接影響現金流量的分類,事業單位現金流量表的編制方法自然有其特殊性,具體地說,應根據事業單位的特點及現金流量項目的實際情況,將事業單位的現金流量分為業務及其他活動產生的現金流量,投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量等三類。
(1)業務活動及其他活動產生的現金流量,它主要包括財政撥款、上級補助、事業收入、接受單位或個人的捐贈、提供勞務(如開展科學研究,技術轉讓,學術交流,科學普及,經營服務,工程承包等)經營租賃、購買材料物資,接受勞務等所發生的現金流量。
(2)投資活動產生的現金流量,它主要包括取得和收回投資等。
(3)籌資活動產生的現金流量主要包括對外借入的款項以及償還債務等。編制時,每類項目要根據事業單位的特點儘可能簡化,並且使填報的數據容易取得。要強調指出的是,事業單位編制現金流量表不能完全套用《企業會計制度》中的現金的概念,也不一定將表中的現金流量分為經營活動、投資活動和籌資活動三類,可以簡化處理,但應包括有關內容。
4、改革專用基金的科目設定,設定應付專項變動表
對專用基金設定的改進,可通過取消專用基金科目,設定應付專項科目,將報表中基金增減變動表的更改為設定應付專項變動表。這樣可以將各應付款項準確的反映在負債中,設定應付專項變動表,將隱性負債變為顯性負債,可以使事業單位的會計報表反映的財務信息更真實、完整,有利於報表使用者掌握相關的財務信息。
事業單位雖然實質上雖然是非營利組織,但隨著市場經濟的發展,事業單位與市場的聯繫卻更加緊密。這種現實使現行《事業單位會計準則》(試行)和《事業單位會計制度》已在一定程度上限制了事業單位與市場的聯繫,從財務管理的角度上考察,它的財務報告體系已暴露出諸多問題。項目設定不合理,不滿足財政預算體制改革的要求;信息反映不真實、不完整,披露的信息不能滿足相關利益人要求等。為了使事業單位的經濟活動與我國的市場經濟的現實相一致,積極推動現行財務報告體制的改進,積極適應國庫集中支付制度的要求,建立、健全符合市場經濟體制要求的事業財務報告體系;為信息使用者提供及時、準確、有用的信息,滿足日益發展的事業單位會計核算的需要,推動事業單位的更好發展。
