簡介
![權益法](/img/f/955/nBnauM3X3UTN1cjMyMDM0MDM1QTMxMjMxkTNzQTNwAzMxAzLzAzL1czLt92YucmbvRWdo5Cd0FmLzE2LvoDc0RHa.jpg)
權益法是指投資以初始投資成本計量後,在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資,即對合營企業或聯營企業投資,應當採用權益法核算。
原則
進行初始投資或者追加投資時,按照初始投資成本或是追加投資成本增加長期股權投資的賬面價值。投資後,隨著被投資單位所有權益的變動而相應調整,增加或是減少長期股權投資賬面價值。投資企業對被投資企業共同控制或是重大影響的時候,長期股權投資應當採用權益法核算。當投資企業對被投資企業不再具有共同控制或是重大影響的時候,投資企業應當對被投資企業的長期股權投資停止採用權益法,改用成本法核算。
對被投資企業實施控制的採用成本法核算,但在年度終了,合併財務報表時按照權益法進行調整。發行債券的手續費應當沖減資本公積
購買股份時,借記長期股權投資和應收股利,貸記銀行存款,其中長期股權投資初始確認成本中包含手續費及其他費用。
會計期間終了時,投資企業應當把在被投資企業所享有的那部分當期稅後利潤(虧損)確認為投資收益(損失),並且相應調增(減)長期股權投資賬面價值。若實現了利潤,那么應該借記長期股權投資——股票,貸記投資收益,若是虧損,則為借記投資收益,貸記長期股權投資——股票。收到被投資企業發放的現金股利時,應該借記銀行存款,貸記長期股權投資——股票。
理論依據
即使被投資企業取得利潤後未分派股利,被投資企業的股東權益畢竟增加了;權益法強調控股公司與附屬公司之間的經濟實質關係,即它們在會計上已經構成了一個獨立的經濟實體,因此投資收益應在被投資企業發生利潤或虧損時確認入賬,而不需等到被投資企業實際支付股利時才予入賬,這一做法更符合權責發生制的要求;及時地真實地反映公司在被投資公司所擁有的權益,就不能將附屬公司支付的股利看作控股公司的投資收益,而應將它視為控股公司長期股權投資的部分變現,因而應是部分收回在附屬公司的投資。
權益法核算
1、初始投資成本長期股權投資的初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的,應按其差額,借記“長期股權投資—XX公司(成本)”科目,貸記“營業外收入”科目。
2、損益調整
投資企業取得長期股權投資後,應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的淨損益的份額,確認投資損益並調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分,相應減少長期股權投資的賬面價值。
投資企業在確認應享有被投資單位實現的淨損益的份額時,應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎,對被投資單位的淨利潤進行調整後確認。
比如,以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額,相對於被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的,應按其差額對被投資單位淨損益進行調整,並按調整後的淨損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時,應當考慮具有重要性的項目。
3、超額虧損的確認
投資企業確認被投資單位發生的淨虧損,應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益減記至零為限,投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
在確認應分擔被投資單位發生的虧損時,應當按照以下順序進行處理。
(1)沖減長期股權投資的賬面價值。
(2)長期股權投資的賬面價值不足以沖減的,應當以其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失,沖減長期應收項目等的賬面價值。
(3)經過上述處理,按照投資契約或協定約定企業仍承擔額外義務的,應按預計承擔的義務確認預計負債,計入當期投資損失。
4、其他權益變動
投資企業對於被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動,應當調整長期股權投資的賬面價值並計入所有者權益。
在持股比例不變的情況下,被投資單位除淨損益以外所有者權益的其他變動,企業按持股比例計算應享有的份額,借記或貸記“長期股權投資”科目,貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目
借:長期股權投資—XX公司(其他權益變動)
貸:資本公積——其他資本公積(或借)
適當調整
權益法核算確認投資收益應考慮的因素:
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1.被投資單位採用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的,應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整,在此基礎上確定應享有被投資單位的損益。
2.以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎,對被投資單位的淨利潤進行調整後確認。
3.投資企業在採用權益法確認投資收益時,應抵銷與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。該未實現內部交易既包括順流交易也包括逆流交易。
投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同,母子公司之間的未實現內部交易損益在合併財務報表中是全額抵銷的,而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合併財務報表範圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。
①逆流交易
對於聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易,在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售),投資企業在採用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時,應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時,在將該資產出售給外部獨立第三方之前,不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。
因逆流交易產生的未實現內部交易損益,在未對外部獨立第三方出售之前,體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合併財務報表的,應在合併財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整,抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益,並相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。
②順流交易
對於投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易,在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售),投資企業在採用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時,應抵銷該未實現內部交易損益的影響,同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。
適用範圍
投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資,應當採用權益法核算。共同控制,是指按照相關約定對某項安排所共同的控制,並且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意後才能決策。
重大影響,是指投資方對被投資方的財務和經營政策有參與決策的權力,但並不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響,應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行確認和計量。投資方對聯營企業的權益性投資,其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信託公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的,無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響,投資方都可以按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定,對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益,並對其餘部分採用權益法核算。
分類
簡單權益法
簡單權益法但在理論上是複雜權益法的簡化,既不需要攤銷購買時投資的公允價值與帳面價值之間的差額,也不需要扣除內部交易形成的未實現損益。但是在實務中,簡單權益法出現更早。美國的權益法以APB18為界,APB18之前為簡單權益法,APB18之後為複雜權益法。
簡單權益法的會計處理特徵為:
1、購買股份時,長期股權投資按購買成本反映;
2、會計期末,把在被投資公司所享有的那部分淨損益(不需扣除內部交易形成的未實現損益)份額確認為投資損益,並相應調整長期股票價值;
3、收到股利時,應沖減長期股權投資帳戶;
在簡單權益法下,“長期股權投資”帳戶餘額=投資成本+享有的購買後被投資公司淨損益的份額-分得的股利;投資收益=享有的購買後被投資公司淨損益的份額-分得的股利。
當投資的公允價值大於帳面價值時,複雜權益法下的“長期股權投資”帳戶餘額和投資收益均要小於簡單權益法下的“長期股權投資”帳戶餘額和投資收益。從這一點講,此時複雜權益法更穩健。
複雜權益法
複雜權益法把投資企業對被投資企業的投資視同合併處理,又稱單線合併法。複雜權益法不僅需要攤銷購買時投資的公允價值與帳面價值之間的差額,而且需要扣除內部交易形成的未實現損益。
複雜權益法的會計處理特徵為:
1、購買股份時,長期股權投資按購買成本反映;
2、會計期末,把在被投資公司所享有的那部分淨損益(扣除內部交易形成的未實現損益)份額確認為投資損益,並相應調整長期股票價值;
3、收到股利時,應沖減長期股權投資帳戶;
4、攤銷購買時投資的市場價值與帳面價值之間的差額,同時沖減長期投資和投資收益帳戶。
完全權益法下,“長期股權投資”帳戶餘額=投資成本+享有的購買後被投資公司淨損益的份額-分得的股利-已攤銷的購買時投資的市場價值與帳面價值之間的差額;投資收益=享有的被投資公司淨損益的份額-分得的股利-已攤銷的購買時投資的市場價值與帳面價值之間的差額。
綜述
複雜權益法把投資企業對被投資企業的投資視同合併處理,又稱單線合併法,它需要攤銷購買時投資的市場價值與帳面價值之間的差額,扣除內部交易形成的未實現損益。簡單權益法既不需要攤銷差額,也不需要扣除未實現損益。
複雜權益法下,與被投資企業現時收入配比的是按所耗資產公允價值計算的成本和費用,完全符合權責發生制。簡單權益法與被投資企業現時收入配比的是按所耗資產帳面價值計算的成本和費用,不是完全符合權責發生制。
複雜權益法強調科學合理,簡單權益法強調簡單可操作。
利用複雜權益法和簡單權益法編制的合併報表相同,但複雜權益法下母公司單獨報表與合併報表更具校核性。
作用
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投資企業對被投資企業具有重大影響、共同控制或控制時,長期股權投資應該採用權益法進行核算。重大影響屬於企業聯營範疇。聯營下,投資企業按權益法核算長期股權投資,但不須編制合併報表。共同控制屬於企業合營範疇。企業合營包括共同控制經營、共同控制資產和共同控制實體。共同控制經營和共同控制資產沒有導致新的會計方法問題。對共同控制實體的長期投資,既可採用權益法,也可在權益法基礎上採用比例合併法。控制屬於企業合併範疇。根據法律形式,企業合併分為吸收合併、創立合併和控股合併。吸收合併和創立合併的結果是只留下一個單一的經濟實體和法律實體,其處理合併業務所套用的會計方法,都屬於會計的傳統領域。控股合併是一家公司通過長期投資取得另一家公司的控制股權,被投資公司成為子公司,投資公司成為母公司。母子公司均為獨立的經濟實體和法律實體。母公司一方面在其帳冊中按權益法核算長期股權投資和投資收益,另一方面在合併時和每一會計期末對母子公司的單獨報表進行全面合併。
權益法強調投資企業和被投資企業之間的經濟實質關係,即它們在會計上已經構成一個獨立的經濟實體,減少了投資企業利用分配政策撥弄利潤的機會。採用權益法確認投資收益比較符合權責發生制原則,因為它是根據被投資企業的損益是否發生來確認投資者應該享有的權益,而無論股利是否收到。但按權益法處理公司間的交叉持股時,具有明顯的缺陷,香港金融報刊比喻為“企圖在布滿鏡子的房間裡找到最終的反射”,那是不可能的。同時,在權益法下,投資企業的留存收益包含被投資企業的利潤份額,按此分派股利不妥,因此有人提出分派股利時應加以適當的限制。