會計體系的邏輯起點問題也是研究會計理論體系的最高層次問題。會計理論體系是一個邏輯嚴密的理論體系,是一個人造系統。那么,以什麼作為這套體系的邏輯起點,進而研究會計體系的邏輯關係呢?所謂邏輯起點,是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象範疇。它是實踐探索的歷史起點、理論研究的導向,是最普遍和最簡單的現象;它所包含的內在矛盾是這個理論體系中一切矛盾的萌芽;它可以反映理論與其賴以存在的客觀環境之間的關係,能推動實踐和理論研究的發展,具有結構的張力和推衍的能力。隨著時代的發展、社會經濟環境的變化以及認識水平的提高,人們對這一問題的認識也在發生變化,按時間順序依次認為會計假設、會計環境是邏輯研究的起點,直至1973年,美國註冊會計師協會(AICPA)會計目標研究委員會提出了12項財務報表的目標,正式標誌著會計目標(確認、計量和報告)成為會計體系的邏輯起點。本文利用馬克思對黑格爾思辨邏輯批判的成果——辯證法,以會計目標作為邏輯起點,論述會計職能、會計要素、會計假設和會計核算的一般原則之間的邏輯關係。
１馬克思對黑格爾邏輯學的批判繼承——辯證法馬克思在《資本論》第二版跋中寫道[1]:“我的辯證法,從根本上說,不僅和黑格爾的辯證法不同,而且和它截然相反。在黑格爾看來,思維過程,即他稱為觀念而甚至把它變成獨立主體的思維過程,是現實事物的創造主,而現實事物只是思維過程的外部表現。我的看法則相反,觀念的東西不外是移入人的頭腦並在人的頭腦中改造的東西而已。”“將近30年前,當黑格爾辯證法很流行的時候,我就批判過黑格爾辯證法的神秘方面。我要公開承認我是這位大思想家的學生,並且在關於價值理論的一章中,有些地方我甚至賣弄起黑格爾特有的表達方式。辯證法在黑格爾手中神秘化了,但這決不妨礙他第一個全面有意識地敘述了辯證法的一般運動形式。在他那裡,辯證法是倒立著的。必須把他倒立過來,以便發現神秘外殼中的合理核心。”關於馬克思的辯證法的本質方法,目前尚沒有一個統一的說法,筆者認為,馬克思《資本論》中所採取的“從抽象上升到具體”的方法是範疇內在的邏輯,從存在到本質再到概念。馬克思從區分商品的二重性入手來區分勞動的二重性,進而區分存在的二重性:自然存在和社會存在,其中社會存在純然是社會關係存在,是社會的規定性及其對象化[2]。會計作為一個系統,是一個體系,會計概念作為這個體系的統稱,是一個從無到有,從簡單到複雜發展或進化起來的完整體系,也具有一個完整的、內在的邏輯體系,完全可以納入馬克思的辯證體系。
2 會計的邏輯體系按照馬克思理論,現實的社會實踐是人們生活的全部,為一切認識的出發點,也是理論的出發點。論述會計體系,邏輯的起點應該是現實的會計活動,邏輯的終點也是現實的會計活動,而構成這個邏輯範疇上升的動力還是現實的會計活動,人們所揭示的唯有現實的會計活動的內在邏輯。作為邏輯的起點,應該是最基本的、最一般的,也是最抽象的會計活動,是從抽象上升到具體的會計理念體系。作為現實的會計活動,最普通的、最一般的會計活動是對會計事項進行區分、記錄。用現代會計的語言來說就是進行確認、計量和對其結果的報告或提供(傳遞)。可以說,確認、計量、報告是對會計活動最基本的也是最抽象的描述,它構成會計學體系的邏輯起點,事實上也構成會計史的邏輯起點。
3 會計邏輯體系的解釋
3.1 會計職能的二重性會計具有反映和監督的職能[3],這是對會計職能二重性的一種表述,但不是最確切的表述。確切的表述應該是確認和計量[4],報告作為兩者的產物和結果而出現。作為單純對經濟業務的確認和計量以及作為兩者的產物——會計報告,確實具有反映經濟業務的職能,但不是對經濟業務的簡單的機械的如鏡子般的原樣的反映,而是一種按照一定分類規則對會計事項進行分類和再分類的觀念表達。而作為監督職能則是建立在對分類規則的執行之上的,這種監督職能同財務執行職能結合在一起,不是從來就有的,而是在一定社會條件下所賦予的社會計量功能,它不能成為會計的基本規定。會計具有兩個基本的規定:確認和計量。而如何確認、如何計量在不同的經濟社會中具有不同的規定,在不同的歷史時期也具有不同的社會規定。
3.2 會計的確認和計量在不同的抽象層次具有不同的規定性如果把會計視為一個整體,那么會計自身就既是主體,也是客體,同時也是會計理念自身。所以也就可以區分為會計的存在(客體),會計的本質(主體)和會計的概念(理念)三部分。這樣,會計體系的邏輯關係就只是會計自身的邏輯關係了,論述會計學的邏輯體系也就是論述會計活動的內在的邏輯結構。在會計活動的存在論中(客體而言),會計現實的職能是對企業(或單位)進行經濟信息的確認(信息的提供,無論是對外提供還是對內提供),而作為會計存在的本質無疑是對會計的管理信息提供活動,也就是對企業(單位)進行具體經濟的計量(評價)活動,而作為會計的概念(理念)無疑是對作為一個整體的企業(單位)進行報告(評估)。於是,現實的會計被分為財務會計和管理會計的活動,會計信息系統和管理會計系統。作為會計信息系統的會計,履行的是企業財務狀況和經營成果的確認,而管理會計則是履行對企業經營決策進行評價控制(計量),而作為理念的會計概念則變為會計的目標,成為會計學的最高目標和邏輯演繹的出發點。這個評估職能是同會計作為一個整體同作為一個整體的企業之間發生的社會關係,也可理解為社會對會計的要求和期待,也是會計作為一種職業的自我生存的條件。所以,會計學的目標是在如下規定下被理解的:會計活動適應社會發展,適應會計職業的社會要求所作出的內在規定性,為社會對會計這個行業社會角色的認可和需要。這種社會責任和社會內在的對會計行業的要求構成會計存在的規定性。
3.3 會計的現實存在:信息系統的確認、計量和報告
3.3.1 會計質的規定性——會計的存在 會計活動與計數活動一樣久遠,但真正現代意義上的會計,也就是合乎規定的會計是與這項活動獨特的確認和計量手段的使用分不開的。作為一個記錄體系,會計有其獨特的確認和計量手段:賬戶和計價。也就是通過一個確定的分類系統對發生的會計事項進行分類和再分類,按一定的分類規則(賬戶)對其增減變化進行記錄、度量(價的變化)和匯集(報告),藉以用來確定經濟業務的現在和過去。在原始的會計業務中,會計確認范圍和計價範圍不可能是全面的,會計主體和貨幣計量的觀念只是現代會計的理念,是會計概念發展到對自我(會計活動)進行反思的階段性產物。故在會計活動的初始階段,確認、計量和報告在自髮狀態下進行,僅僅作為一種經濟活動的附庸存在。簡單的記錄構成會計的主要內容,而只有運用同一的確認計量的手段——貨幣進行徹底計量,也就是對經濟行為進行比較徹底的抽象——把經濟業務視為一個有聯繫的整體時,確認的對象才因這種計量而分化,這時也就產生了會計的真正對象。
3.3.2 會計質的存在——計量規則:貨幣計量、歷史成本 把會計作為一種計量手段,一種不但是記錄的行為,而且是一種有意識的用數量分類,用貨幣的數量進行有目的的分類[5]。會計也就同其他的記錄區別開來,成為一種特別的行為存在,取得了它的第一種完全意義上的存在,會計分工由此也就產生了。用貨幣進行計量的前提是所計量的東西都是同一的,都可用貨幣進行衡量,相對於貨幣而言,一切物品沒有質的差別,而只有量的區分。貨幣計量是會計對象成為會計主體的必然前提,只有計量對象具有同一性,作為統一的整體才是可能的。所以,貨幣計量構成了會計學存在的邏輯前提。貨幣計量的初始含義無非是被計量的對象化為同一而對其進行計數。貨幣計量作為一個計量的尺度,本身並不包含不變的假定,不變的假定來自於把貨幣作為尺度的這種屬性。事實上,不基於貨幣的計量對會計來說幾乎是不可能的。現代市場經濟條件下,幣值的變動倒是以一種不變的價值為尺度來度量的,而不變的價值是以實物的不變為前提的。問題的關鍵不是要找到一種不變的價值,而是要明白會計的手段是什麼。會計的基本手段唯有不斷確認,從而對確認的東西予以計量,把計量的對象予以客觀化,賦予其以概念(賬戶),而對這種對象還可進行再確認和再計量,予以報告,一直達到要求或目的,正是這種不斷的進程使得會計具有頑強的生命力,確認計量終止的地方也就是會計終止的地方。作為會計活動的第一要義就是記錄,用貨幣進行記錄,對經濟交易進行確認,也就是進行計量,歷史成本法進行確認計量是自然的選擇,也是所有工作的第一步,而唯有這樣做,才表明歷史的存在,歷史成本法不只是一種計量的法則,而且在本質上它是作為一種確認的法則而先於計量而存在,成為計量的邏輯前提。唯有對經濟交易事項進行分類才能予以計量,對過去發生的事項唯有先行確認才有按歷史價格進行計量的必要。所以,從邏輯上講,歷史成本法同重置成本、現行市價、現值計量不存在真正意義上的矛盾。因為它們的確認基礎不同,不是一種同質的計價方法。在同一種確認基礎上的計價方法的不同才構成矛盾。公允價值也無非是對已經確認計量的對象進行重新的確認和計量,這正如審計是對會計的再確認一樣,只不過前者是同一會計人員做出的,而後者是不同行業的會計人員做出的。這種再確認計量(重置成本、現行市價、現值)的邏輯前提不是所謂的幣值變化,而是出於特定的確認計量目的。這種以貨幣為計量手段,對經濟交易進行確認的結果就產生了會計的要素。
3.3.3 會計質的自在——會計要素:資產、負債、所有者權益 前面論述到,確認的過程也就是分類的過程,會計要素的產生和統一表達是一個漫長的歷史過程,但從邏輯上講是一個必然的結果。對經濟行為進行統一的貨幣計量,已經有會計主體觀念的種子,對這種整體進行區分,區分出自有的和他人的,是邏輯的第一步,然後把這種統一體視為資產,在其後的發展中再視為一種資源或權利,是對這種區分反思的結果。把自有資產視為資本,視為所有者的剩餘,是資本的觀念在社會上已經成為現實的情況下會計的必然反映。只有區分出資產、負債和所有者權益,對會計賬戶的再分類和再計量才有可能。對企業而言,收益是其存在的唯一理由,不斷地取得利潤是企業生存的關鍵所在。所以,收益的計量成為會計計量的重心所在。
