債務重組審計基本簡介
規範企業債務重組的最早的一項準則是美國會計原則委員會意見書第26號-《債務的提前清償》（APB Opinion No.26，“Early Extinguishment ofDebt”）。然而，進入20世紀70年代後，由於惡性通貨膨脹，使許多企業，尤其是房地產行業的償債能力急劇惡化，並最終陷入財務困境和債務危機。與APBOpinion N0.26的規定不同的是，許多債務重組事件是債務到期日或到期後發生，這就迫使替代APB的FASB儘快制定出能指導和規範此類經濟業務的準則。為此，FASB從1975年起，通過發布徵求意見稿和召開公眾聽證會的形式，積極向社會各界廣泛徵求意見，經過近二年努力，終於發布了上述的第15號公告，並要求從1977年12月31日起實施。此外，FASB在1993年5月頒布、1994年12月15日生效的《財務會計準則公告第114號——債權人關於不良貸款的會計處理》，作為FASB第5號和第15號公告的修訂，也涉及許多債務重組的會計問題。中國的原債務重組準則和修訂後的準則都是規範企業債務重組的業務，但各自對債務重組的定義（適用範圍）卻有所不同。廣義上講，債務重組應包括所有涉及在債務重組日修改債務條件的事項。也就是說，既包括雙方修改付款金額的事項，也包括修改付款時間的事項；既包括債務人處於財務困難情況下的債務重組，也包括債務人非處於財務困難情況下的債務重組。
然而，在美國，公告討論稿的大多數被調查者認為，債務重組往往是由於債務人在債務到期時或到期後，因財務困難而引發的；非財務困難情況下的債務重組，因其不重要或很少發生而不值得加以考慮。因此，他們建議將該公告的適用範圍限定在困境中的債務重組。FASB採納了這種建議，在公告的第一段便開門見山地指出：“本公告為債權人、債務人之間‘因財務困難的債務重組’建立財務會計和報告準則”。並在第二段明確指出，此類債務重組的特徵是債權人為債務人作出的讓步。讓步的目的是期望最大限度地收回投資（債權）。中國原準則在制定過程中，基本借鑑了美國第15號公告的作法，將債務重組定義為：“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協定或法院的裁定作出讓步的事項”。所不同的是在判定是否作出讓步時，中國沒有採用現值技術，這就使中國債務重組準則的適用範圍比美國第15號公告要窄些。
應該說，債務重組準則的頒布實施，對於規範中國企業間債務重組業務的會計核算和相關信息的披露以及相關損益的確認和計量起到積極作用。然而，遺憾的是，在準則實施過程中也出現了不少問題，主要是：某些上市公司利用同母公司之間的關聯方交易借債務重組業務操縱利潤。因此，為了提高會計信息的質量和決策有用性，保護中小投資者利益，新準則對原準則進行了全面的修訂。近年來，由於企業間競爭加劇，債務重組業務時有發生，同時考慮到原債務重組準則適用範圍過窄，因此，新準則將債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成協定或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，而不再強調債務人的財務是否發生困難，或債權人對債務人是否作出讓步。這就大大擴大了準則的適用範圍。
特徵
第一，債務重組審計具有交易事項的偶發性。債務重組在市場經濟中並不少見，但對於特定被審計單位的特定會計期間而言，畢竟是偶發的經濟業務，在審計方法上，宜採用詳查法，由經驗豐富的審計人員對所發生的該事項作全面審計，從而有效地降低審計風險。第二，債務重組審計涉及面的廣泛性。債務重組事項關係到債權人和債務人的利益，在債轉股中，涉及到銀行、資產管理公司和企業等多方面的利益關係，在企業“內部人控制”問題還無法從根本上解決的情況下，企業可能通過做假帳等手段將盈利人為地製造為虧損，損害債權人的合法利益，審計作為綜合性的監督約束力量，理應發揮其作用。
第三，債務重組審計類型的多樣性。債務人處於正常生產經營條件下和處於清算或改組時，審計的內容不盡相同，這是由於不同條件下的會計計量、確認和披露的不同所決定的。前者屬於持續經營狀態，應遵循一般的會計核算原則和方法，後者屬於非持續經營狀態，應遵循特殊的會計準則。
審計內容
ST長運靠債務重組扭虧為盈內部控制是被審計單位對其經濟活動進行組織、制約、考核和調節的重要工具，內部控制制度對企業內部各種組織機構規定了相應的職責與許可權，審計人員通過取得並審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄等，查明被審計單位在報告期內是否發生債務重組事項，以確定債務重組事項是否真實存在。
2、檢查企業債務重組的方式與具體內容
形成債務重組方案有以下幾種形式：
（1）由債權人和債務人雙方訂立契約、協定形成；
（2）由有關職能部門審批同意形成；
（3）由法院裁決形成。
通過檢查與此有關的契約、協定、批文和法院裁決檔案等，查明債務重組事項的合法性，分析其中的關鍵條款，了解具體內容，確定債務重組的方式和債務重組日，對債務重組所涉及的重要資產或債務，可向有關方面發函詢證，要求核實被審計單位的帳面記錄是否正確，有無發生差錯或弄虛作假行為。
3、審查債務重組事項的會計記錄，確定其會計處理是否正確
（1）覆核審查債務人以低於債務帳面價值的現金清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳面價值與支付的現金之間的差額，確認為資本公積。如果作為重組收益，計入當期損益，是否按規定採用追溯調整法進行處理。覆核審查債權人是否將重組債權的帳面價值與收到現金之間的差額，確認為當期損失，如果債權人計提了減值準備，檢查是否相應地沖減減值準備。
（2）覆核審查債務人以非現金資產清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產帳面價值和應支付的相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失，有無按公允價值確認非現金資產的轉讓損益。檢查債權人是否按重組債權的帳面價值作為受讓的非現金資產的入帳價值，有無確認債務重組損失。
（3）覆核審查債務人以債務轉為資本清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的帳面價值之間的差額，確認為資本公積。審計人員應當在研究、分析被審計單位的合法檔案和具體內容的基礎上確定債務重組日以及被審計單位在債務重組事項中所處的身份，區別債務人是股份有限公司或其他企業，分別採用與債務人身份相對應的會計處理方法。檢查債務人有沒有按公允價值與重組債務的帳面價值之間的差額確認為債務重組收益，如有，是否作追溯調整。審查債權人是否按重組債權的帳面價值作為受讓的股權入帳，查明債權人有無發生債務重組損失。
（4）覆核審查債務人以修改其他債務條件進行債務重組，重組債務的帳面價值大於將來應付金額，債務人是否將重組債務的帳面價值減記將來應付金額，減記的金額是否確認為資本公積；如果重組債務的帳面價值不大於將來應付金額，債務人是否作了帳務處理。對未發生 的或有支出，查明債務人在結清債務時，是否確認為資本公積或債務重組收益。
如果重組債權的帳面價值大於將來應收金額，檢查債權人是否將重組債權的帳面價值減記將來應收金額，減記的金額是否確認為當期損失。還應查明，如果重組債權的帳面價值不大於將來應收金額，債權人是否作了帳務處理。對未發生的或有收益，應當查明債權人在計算將來應收金額時是否包含進去，或有收益收到時，是否作為當期收益處理。
（5）覆核審查債務人以混合重組方式清償某項債務時，查明債務人是否先以應支付的現金、非現金資產的帳面價值，債權人享有股權的帳面價值沖減重組債務的帳面價值，然後再按前述相關的規定進行處理。查明債權人是否以先收到的現金沖減重組債權的帳面價值，再分別按受讓的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權的帳面價值減去收到的現金後的餘額進行分配，以確定非現金資產、股權的入帳價值。
要注意的是，以混合方式進行債務重組時，應當考慮相關的償債順序。一般來說，應當先以資產清償債務，最後考慮修改其他債務條件。如果以一部分現金清償債務，一部分以非現金資產清償債務，則先以現金清償，然後考慮以非現金資產清償。
4、檢查有關債務重組信息的披露是否恰當
被審計單位無論作為債務人還是債權人，都要按規定在會計報表附註中披露債務重組的信息。檢查債務人是否披露債務重組方式，以及與實際發生的方式是否一致；檢查因債務重組而確認的資本公積總額是否披露，但不要求分別披露每項債務重組確認的資本公積；檢查將債務轉為資本所導致的股東（實收資本）增加額和因債務重組而產生的或有支出總額是否披露，但不要求分別披露每項債務重組所導致的股東（實收資本）增加額和每項或有支出金額。
檢查債權人是否披露債務重組方式、債務重組形成的損失總額、債權轉為股權所導致的長期投資增加額及長期投資占債務人股權的比例及或有收益的內容，並與實質性審查帳務處理的有關數據相核對，看披露的信息是否一致。
5、關注債務人的持續經營能力
開展債務重組審計，審計人員應當結合被審計單位的生產經營情況進行分析。各項財務指標所表示的財務狀況越差，表明企業持續經營能力越弱，企業想在財務報告上故意粉飾、弄虛作假的可能性越大；虛假的債務重組、資產置換容易成為某些企業進行利潤操縱的手段。因此，審計人員開展債務重組審計，有必要關注企業的持續經營能力，分析企業固有風險的水平，了解管理人員的品行和能力，有否受到異常壓力，影響被審計單位所在行業的環境因素等；評估控制風險的大小，運用審計人員的專業判斷，確定被審計單位內部控制是否健全和有效；進而確定檢查風險，實施實質性檢查的程式，最終取得確切的審計證據，有效地降低審計風險。
