外購原材料的核算
製造企業生產經營過程中所使用材料的規格、品種繁多，它們的用途各不相同，並且收發頻繁，因此對企業外購原材料收入發出的每項經濟業務，都必須辦理嚴格的憑證手續以明確經濟責任，防止材料管理混亂和浪費損失，嚴格審核收發憑證，是組織材料核算的重要環節。材料的購進要辦理貨款結算和驗收入庫兩方面的手續，主要憑證有：銀行結算憑證、供應單位的發貨票、運輸單位的運單和運雜費賬單，以及本企業填制的收料憑證等。材料貨款結算可用不同的方式，其結算手續和所用憑證也不同，材料的領發，不但次數多，而且涉及面廣，企業必須建立和健全領發、收退材料制度和憑證手續，既要防止漏洞，又要有利於生產，適當減少憑證數量和簡化手續。在領用材料時，應由領料部門填制領料憑證，經有關人員審核簽證後，才能辦理領料手續，以正確反映發出材料的數量和用途。企業用於生產經營的材料品種很多，規格複雜，為了具體、及時反映各種材料增減變動情況，必須按材料的名稱、規格以及存放地點組織材料的明細分類核算。企業的每一個倉庫都應根據“材料目錄”為庫存原材料設定明細賬，用以反映各種材料的收髮結存情況，並經常與實物核對，做到賬實相符。原材料收發的核算，可以採用實際成本法也可以採用計畫成本法，下面分別說明原材料的收發核算實務。
(一)原材料按實際成本計價的核算
1．購入材料的核算
為核算和監督庫存原材料的增減變動情況，應設定“原材料”、“在途物資”(也可以用“物資採購”)等資產類賬戶。“原材料”賬戶用於核算庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品；(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。該賬產的借方登記入庫原材料的實際成本：貸方登記出庫材料的實際成本：借方餘額反映月末庫存原材料的實際成本。“在途物資”賬戶用於核算企業已經付款而尚未到達驗收入庫的材料、物資等。該賬產的借方登記購入材料物資時實際支付的買價與運雜費等；該賬戶的貸方登記在途材料物資到達並驗收入庫轉入“原材料”等賬戶的實際成本；餘額在借方，表示尚未入庫材料物資的實際成本。企業外購材料時，可以根據購貨業務的不同特點分別採用不同的結算方式。本地購貨多採用支票、銀行本票結算方式，外埠進貨多採用委託收款、托收承付、銀行匯票、匯兌結算等方式；企業還可以根據業務需要採用商業匯票結算方式。在實務中，企業也可以採用賒購、預付款等方式購進材料。由於結算方式和採購地點不同，材料入庫和貨款的支付時間不一致，其相應的賬務處理方式也有所不同。一般有如下幾種情況。
1)發票賬單與材料同時到達。結算憑證已到，貨款已結清，材料已驗收入庫。這種情況是外購材料中比較常見的，當收到銀行轉來的結算憑證和發票等單據並已付款時，材料也同時驗收入庫。
例1.公司購入甲材料1000千克，單價12元仟克。專用發票列明材料價款12000元，增值稅率為17%。貨款已開出轉賬支票付清，甲材料已驗收入庫。會計分錄如下：
借：原材料——甲材料 12000；
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 2040
貸：銀行存款 14040
2)發票賬單先到，材料尚未到達。結算憑證已到，貨款已付清，材料尚未驗收入庫。這種情況屬於在途材料。
例2.公司購入乙材料7500千克，每千克單價2元，供應單位代墊運雜費2500元。專用發票列明材料價款17500元，增值稅額2975元。款項已用銀行存款支付，材料尚未到達。會計分錄如下：
借：在途物資——乙材料 17500
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 2975
貸；銀行存款 20475
例3.公司購入的上述乙材料7500千克到達並已驗收入庫。會計分錄如下：
借：原材料——乙材料 17500
貸：在途物資——乙材料 17500
在一般情況下，材料的貨款支付以後，幾天內材料即可到達。因此為了簡化核算手續，對這種付款在先，材料入庫在後的情況，平時月份內可不通過“在途物資”賬戶核算，待材料到達後再記賬。如果月末材料仍未到達，則應通過“在途物資”賬戶進行核算，以免影響期末存貨總額的計算。
3)發票賬單未到，材料到達並已驗收入庫。結算憑證未到，材料已驗收入庫的情況，月份內可暫不記賬。通常情況下，材料到達幾天后，結算憑證即可到達。如果月末仍未到達時，為使賬實相符，可根據契約價或暫估價入賬。
例4.公司購入乙材料一批，該批材料的結算憑證尚未到達，當日驗收入庫
月末憑證仍未到達，該批材料的契約價為42000元。應作如下會計分錄：
借：原材料 42000
貸：應付賬款 42000
例5.公司上月購入的上述乙材料，本月結算憑證到達，專用發票列明材料價款40992元，增值稅額6968．64元。貨款已用銀行存款支付。
先用紅字註銷上筆分錄：
借：原材料 4200
貸：應付賬款 4200
然後再根據銀行付款通知作以下記錄：
借：原材料——乙材料 40992
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 6968．64
貸：銀行存款 47960．64
4)結算憑證已到，材料已驗收入庫，貨款尚未支付。這種情況屬於賒購，發生時按應付賬款處理。
例6.公司本月購入甲材料3000千克，每千克單價11元。專用發票列明材料價款33000元，增值稅率17%，貨款尚未支付，材料已驗收入庫。應作如下會計分錄：
借：原材料——甲材料 33000
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 5610
貸：應付賬款 38610
例7.公司通過銀行電匯上述購入甲材料3000千克的貨款38610元，根據電匯憑證回單作如下會計分錄：
借：應付賬款 38610
貸：銀行存款 38610
如果企業外購材料採用預付貨款或商業匯票方式結算時，應通過“預付賬款”或“應付票據”賬戶進行核算。
5)外購材料發生溢余和短缺的核算。企業外購原材料時，如果驗收入庫的原材料數量大於結算憑證中所記載的原材料數量，稱為購進材料溢佘；如果驗收入庫的原材料數量小於結算憑證中記載的原材料數量，稱為購進材料短缺。購進原材料發生溢余或短缺時，因及時查明原因分別做出處理。對於購入材料發生的短缺應查明原因，分別不同的責任進行處理。
①如果是應由供應單位負責的材料短缺，貨款承付前，按短缺數量和發票單價，計算應拒付金額，填制拒付理由書，向銀行辦理拒付手續，然後按實際支付款項借記“原材料”，貸記“銀行存款”賬戶；如果貨款已支付，應填寫賠償請求單，轉入“其他應收款”賬戶，要求供應方予以賠償。
②如果是運輸過程的定額內合理損耗，應由購入的該批材料採購成本負擔，按該批材料的全部總成本和實收數量記賬，即相應地增大了該批材料的單位成本；超過定額部分的損耗計入“管理費用”。
③如果是應由運輸部門或其他責任單位或責任人承擔賠償責任的材料短缺，也應計入“其他應收款”賬戶，要求予以賠償。
④如果是意外災害造成的損失，經批准將扣除保險公司賠償後的損失淨額列作營業外支出。
在購入材料發生的短缺尚未查明原因或尚未批准前，應先通過“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”賬戶進行核算。
例8.企業從外埠購進甲材料100噸，每噸單價1170元(其中價格1000元，增值稅170元)，專用發票列明材料價款100000元，增值稅率17%，運輸保險費總計1000元。原材料到達時，驗收入庫的甲材料為90噸，缺少10噸，原因尚待查明，款項尚未支付。作如下會計分錄：
實際入庫原材料的成本=(90×1000)+(1000/100×90)=90900元
入庫原材料的進項稅額=90900×17%=15453元；
借：原材料 90900
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 15453
待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 11647
貸：應付賬款 118000
例9.企業購入的上述甲材料短缺10噸，是由於供貨單位少發貨造成，經辦理部分拒付手續後，；貨款及運雜費按實際入庫數支付。作如下會計分錄：
借：應付賬款 118000
貸：銀行存款 106353
待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 11647
例10.假設企業購入的上述甲材料短缺10噸，是由於運輸部門或其他責任單位或責任人造成的損失，應要求向對方索賠。作如下會計分錄：
借：其他應收款——責任人 11647
貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 11647
例11.假設企業購入的上述甲材料短缺10噸，是由於自然災害造成的損失，按規定應由保險公司賠償10000元，賠償款尚未收到，其餘經批准核銷。作如下會計分錄：
借：其他應收款——保險公司 10000
營業外支出 1647
貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 11647
對於購入材料發生的溢余，未查明原因的溢余材料一般只作為代保管物資在備查賬中登記。如果外購材料入庫前發生升溢．若為供應單位多發貨少收款，應將溢餘數量退回供應單位或補付貨款；聯繫無效，應先通過“待處理財產損溢”賬屍核算，發生溢余時，借記“原材料”，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”：按照規定程式批准轉銷時，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”，貸記“管理費用”。
2．發出材料的核算；
由於購入材料每次入庫的實際成本往往不一致，這就產生了每次領料按什麼方法計價的問題，只有按一定的方法計算發出材料的實際成本，才能確定發出材料的金額。在原材料按實際成本計價核算的情況下，計算發出材料的實際成本，通常採用個別汁價法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動加權平均法等方法。企業倉庫發出的材料具有不同用途，應分別核算。由於發出材料次數頻繁，憑證數量很多，平時一般不直接登記總賬，而是對已簽收和標價的領料憑證，按領用部門和用途分別歸類匯總按月編制“發出材料匯總表”，在月末一次編制記賬憑證，據以登記總賬。“發出材料匯總表”的一般格式見下表。
根據“發出材料匯總表”作如下會計分錄：
借：生產成本 50186
製造費用 35300
其他業務支出 4200
管理費用 15386
營業費用 230
在建工程 18034
貸：原材料 123336
(二)原材料按計畫成本計價的核算
對於材料按計畫成本的核算程式與方法，己在前面作了介紹。這裡僅以實例說明企業在計畫成本法下原材料收發的核算。
1．購入材料的核算
計畫成本法下，“原材料”賬產的收入、發出及結存都按其計畫成本計價。會計核算上，一般應設定“物資採購”、“原材料”、“材料成本差異”等科目對原材料日常收發業務進行核算，不再設定“在途物資”科目。“物資採購”賬屍借方記錄採購材料時的實際成本，貸方記錄入庫材料的計畫成本；月份終了，按入庫材料的實際成本小於計畫成本的差額(節約差)，借記“物資採購”科目，貸記“材料成本差異”科目：按入庫材料的實際成本大於計畫成本的差額(超支差)，借記“材料成本差異”科目，貸記。物資採購”科目。借方餘額反映在途材料實際成本，轉入下月物資採購明細賬。“原材料”賬戶借方記錄入庫材料的計畫成本，貸方記錄發出材料的計畫成本，借方餘額反映庫存原材料的計畫成本。“材料成本差異”賬產借方記錄入庫材料的實際成本大於計畫成本的差額(超支差)；貸方記錄入庫材料的實際成本小於計畫成本的差額(節約差)，及本月發出材料應分攤的差異；借方餘額反映尚未分攤的超支差；貸方餘額反映尚未分攤的節約差。月份終了，將材料成本差異總額在發出材料和期末庫存材料之間進行分攤，按照發出原材料的計畫成本計算分攤的成本差異額，借記“生產成本”、“製造費用”、“管理費用”、“產品銷售費用”、“委託加工材料”等科目，貸記“材料成本差異”科目(其中實際成本大於計畫成本的超支差異用藍字登記，實際成本小於計畫成本的節約差異用紅字登記)。一般情況下，應按成本差異率將材料成本差異總額在發出材料和期末庫存材料之間分攤。計算發出材料應負擔的成本差異一般應按當月的成本差異率計算，如果上月的成本差異率與本月的成本差異率相差不大，也可按上月的成本差異率計算。為保持會計方法的一貫性、計算方法一經確定，不得任意變動。為了與材料的實際成本核算進行對比，仍沿用例1至例5的資料說明材料的計畫成本核算方法。其他相關資料如下。
例12.惠中公司是一家製造企業，為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。對其材料採用計畫成本核算，該公司3月31日，有關原材料的科目餘額如下：
科目名稱 餘額方向金額(元)
原材料——原料及主要材料借方 34700
材料成本差異貸方 345
惠中公司4月份發生如下經濟業務：
1)發票賬單與材料同時到達。結算憑證已到，貨款已結清，材料已驗收入庫。這種情況是外購材料中比較常見的，當收到銀行轉來的結算憑證和發票等單據並已付款時，材料也同時驗收入庫。
例13.公司購入甲材料1000千克，單價12元/千克，計畫單位成本為1l元/千克。專用發票列明材料價款12000元，增值稅率為17%。貨款已開出轉賬支票付清，甲材料己驗收入庫。會計分錄如下：
借：物資採購——原料及主要材料 12000
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 2040
貸：銀行存款 14040
借：原材料——原料及主要材料 11000
貸：物資採購——原料及主要材料 11000
2)發票賬單先到，材料尚未到達。結算憑證已到，貸款已付清，材料尚未驗收入庫。這種情況屬於在途材料。
例14.公司購入乙材料7500千克，每千克單價2元，計畫單位成本為2．5元/千克。供應單位代墊運雜費2500元。專用發票列明材料價款17500元，增值稅額2975元。款項已用銀行存款支付，材料尚未到達。會計分錄如下：
借：物資採購——原料及主要材料 17500
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 2975
貸：銀行存款 20475
例15.公司購入的上述乙材料7500千克到達並已驗收入庫。會計分錄如下：
借：原材料——原料及主要材料 21250
貸：物資採購——原料及主要材料 21250
3)發票賬單未到，材料到達並已驗收入庫。結算憑證未到，材料已驗收入庫的情況，月份內可暫不記賬。通常情況下，材料到達幾天后，結算憑證即可到達。如果月末仍未到達時，為使賬實相符，可根據契約價或暫估價入賬。
例16.公司購入乙材料一批，該批材料的結算憑證尚未到達，當日驗收入庫。月末憑證仍未到達，按材料的計畫成本42000元入賬。應作如下會計分錄：
借：原材料——原料及主要材料 42000
貸：應付賬款 42000
例17.公司上月購入的上述乙材料，本月結算憑證到達，專用發票列明材料價款40992元，增值稅額6968．64元。貨款已用銀行存款支付。先用紅字註銷上筆分錄：
借：原材料——原料及主要材料陣 4200
貸：應付賬款 4200
然後再根據銀行付款通知作以下記錄：
借：物資採購——原料及主要材料 40992
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 6968.64
貸：銀行存款 47960．64
借：原材料——原料及主要材料 42000
外購原材料貸：物資採購——原料及主要材料42000應該注意的是：為簡化核算，上述材料入庫業務也可在月末根據“收入材料匯總表”登記入賬。“收入材料匯總表”的一般格式見下表。
月末，根據“收入材料匯總表”作如下會計分錄：
借：原材料——原料及主要材料 74250
貸：物資採購——原料及主要材料同時，結轉材料成本差異 74250
借：物資採購——原料及主要材料 3758
貸：材料成本差異 3758
2．發出材料的核算
由於購入材料每次入庫都按計畫成本核算，發出材料時，必須按一定的材料成本差異率計算分攤本月發出材料負擔的成本差異，將發出材料的計畫成本調整為實際成本。
例18.根據本月“發出材料匯總表”，總計發出乙材料9600千克，計畫成本24000元。其中：直接用於產品生產6000千克，計畫成本15000元；用於車間一般耗用3000千克，計畫成本7500元；用於管理部門耗用400千克，計畫成本1000元：用於產品銷售方面的消耗200千克，計畫成本500元。應作如下會計分錄：
借：生產成本 15000
製造費用 7500
管理費用 1000
營業費用 500
貸：原材料——原料及主要材料 124000
按本月材料成本差異率，計算分攤本月發出材料負擔的成本差異，將發出材料的計畫成本調整為實際成本。計算過程如下：
本月材料成本差異率=\frac{-345-3758}{34700+74250}\times100%=-3.7659%
生產成本負擔的差異=15000×(-3.765%)=-565元
製造費用負擔的差異=7500×(-3.7659%)=-282元
管理費用負擔的差異=1000×(-3.7659%)=-38元
產品銷售費用負擔的差異=500×(-3.7659%)=-19元
借：生產成本 565(紅字)
製造費用 282(紅字)
管理費用 38(紅字)
營業費用 19(紅字)
貸：材料成本差異 904(紅字)
月末，有關材料的科目餘額如下：
科目名稱 餘額方向金額
原材料——原料及主要材料借方84950(34700+74250—24000)
材料成本差異貸方3199(345+3758—904)庫
存原材料的實際成本=84950-3199=81751元
應列入會計報表存貨項目的材料金額=81751元
原材料的日常核算，可以採用計畫成本，也可以採用實際成本。具體採用哪一種方法，由企業根據具體情況自行決定。一般來說，材料品種繁多的企業，可以採用計畫成本進行口常核算：但對於某些品種不多且占產品成本比重較大的原料或主要材料，也可以單獨採用實際成本進行核算，以便保證產品成本的真實、準確。對於企業規模較小，材料品種簡單，採購業務不多的企業，一般採用實際成本進行原材料的日常收發核算。
參考文獻
1 周惠珍.投資項目評估學.西南財經大學出版社,1998年12月第1版.
2 李秀蓮,何玉萍.全國高等院校會計與財務系列規劃教材 企業財務會計.科學出版社,2005年08月.
