人力資本會計與人力資源會計的比較
(一)研究的背景不同
20世紀60年代，美國經濟學家舒爾茨在探究戰後美國經濟迅速增長之謎時發現，單純從物質資本投入增長的角度不能有效解釋這一現象，隱藏在其後的真正原因是人的知識、技能的提高。投資者、債券人、管理機構等相關機構為了充分了解人力資源信息，提高決策的相關度，對財務報表信息的容量及質量提出了新的要求，人力資源會計應運而生。簡單地說，人力資源會計產生的背景決定了它主要是鑑別、計量、報告企業人力資源存量及其增減變化的一種程式，目的是為利益相關者提供人力資源成本及價值方面的信息。人力資本會計從根本上說是知識經濟的產物。勞動者的智慧型因素成為經濟增產的核心力量，隨之而來現代企業制度的建立和完善，人們從關注人力資源的成本、價值信息轉向關注人力資本的產權問題。如前所言，人力資本是對人力資源存量投資所形成的一種資本，而投資與產權界定和權益分配須臾不可分離。因此，以知識經濟為研究背景的人力資本會計更側重於反映產權界定、收益分配等問題。總之，人力資源會計始終未能擺脫“資本僱傭勞動”的理論束縛，只不過是擴大了會計這一決策支持系統的信息容量；而人力資本會計的一個進步意義就在於站在“財富與智力合作”的高度來計量、報告人力資本所有者權益，從而成為最佳化企業法人治理結構的一個有效槓桿。
(二)對核算對象同質性與異質性的分歧
人力資源會計在承認人力資源與物質資本異質性的同時，卻忽略了人力資源內部的異質性，即將一般員工、管理者、技術層、企業家視作同質的人力資源，並採用統一的模式核算其成本、計量其價值，有失偏頗。事實上，人力資本的異質性是舒而茨人力資本理論的起點和基石。從實踐來看，不同類型的人力資本在同一外在約束條件下對經濟成長的貢獻差異是客觀存在的。人力資本會計遵循客觀性與重要性相統一的原則，根據人力資本的效用與質量將其整體分為三個層次並採取與之相匹配的模式進行核算。第一層為一般員工人力資本，即一般勞動者通過人力資本投資形成的簡單工作技能，與重複性或通用性工作相聯繫，在知識經濟下，其技術含量遠遠高於純粹的人力資源自然存量，並且，作為一個整體，其數量呈日益遞減趨勢；第二層為技術型及管理型人力資本。管理才能本身也是一種特殊技能，因而二者可視作一類。技術層人力資本是企業核心技術領域進行創新的中堅力量，管理層人力資本的作用是最大限度地使實際生產成果逼近技術可能邊界，或是最大限度地使實際運行符合最高決策；第三層為企業家人力資本———從戰略層面提出新構想，引入新思想，其核心能力是面對瞬息萬變的不確定性進行創新，實現企業內外資源的最佳化配置。
(三)會計職能的側重點不同
反映與監督是現代會計的兩大職能，人力資源會計與人力資本會計在會計職能方面的側重點不盡相同。前者側重於反映，即站在物質資本投資者的立場上，為其提供反映人力資源成本、價值方面的信息，扮演著決策支持系統的角色；後者不僅僅反映與人力資本相關的會計信息，尤其是對權益框架的重新安排使之與激勵———約束相容的法人治理結構緊密相聯繫。對人力資本所有者權益的確認實際上是企業激勵的一項重要內容，為了保證激勵的效用最大化或防止激勵失策而走向反面，人力資本會計必須肩負起對權益安排、剩餘分配及由此引起的激勵過程進行監控的職能。因此，從會計職能上看，人力資本會計的一個進步性就在於突破了傳統人力資源會計“重反映、輕控制”的局限性
(四)計量屬性不同
現行人力資源會計對人力資源的計量從投入和產出兩個不同的視角分為兩種基本形式：成本計量與價值計量，並將其機械地歸併到人力資源成本會計和人力資源價值會計中去。前者採用歷史成本計量屬性，後者採用現值計量屬性。實際上，投入視角的“成本”與產出視角的“價值”並非截然對立，而是存在一定的內在聯繫。如果說企業家等高層人力資本的產出與其投入的相關性偏低(這需要專門研究)，但一般員工及管理層人力資本的產出價值與其教育、培訓、保健等投資存在一定的相關度是勿庸置疑的。從我國企業目前現狀來看，知識經濟初期一般員工、技術層及管理層的整體數量依然較大，因此，將其投入(歷史成本)與產出(現值)結合起來評價、計量人力資本，是一個不容忽視的現實，這一點將在人力資本的計量模式中得以改進和更新。簡而言之，人力資本會計將採用成本計
推行人力資本會計的必要性分析
人力資本會計是指遵循會計核算的一般原則，結合人力資源的資產特徵，利用專門、系統方法對企業人力資本經營活動進行客觀反映，為企業生產經營提供信息的一種經濟活動。
1、推行人力資本會計是知識經濟時代企業管理實踐的客觀要求。
經濟全球化節奏的加快，知識經濟時代的來臨，人力資源成為決定企業乃至整個社會和經濟發展的最主要資源，是創造財富和決定社會財富分配的最主要因素。因此，精明的現代企業管理者十分注意“人本管理”，即以人為中心，把企業全體員工作為管理主體，圍繞如何充分利用和開發企業的人力資源，服務於企業內外的利益相關者，實現企業目標和員工的人生價值。但是人力資源並不等同於人力資本，只有稀缺型的人力資源才是人力資本。研究人力資本不僅能夠給企業建立有效的激勵和約束職業經理人的機制提供理論支持，而且能為其提供更科學的指導。高新技術革命和技術創新的浪潮，已將企業間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資本的競爭。另外，“人力資本的生產率顯著要高於物質資本”，使得研究人力資本會計非常必要，成為會計理論研究中的重要課題。基於傳統會計模式的空白與缺陷，從20世紀後期開始，人力資本會計便成為會計學科中又一個嶄新的研究領域。
2、推行人力資本會計可為企業運營提供決策依據。
人是生產力諸因素中最積極最活躍的因素，企業各項生產活動和管理工作都是由人完成的，人力資源是企業最寶貴、最重要的經濟資源。長期以來，我國企業人力資源的使用和管理一直處於經驗管理模式，人力資源的信息只能體現在人事管理部門提供的報表上，不能以價值形式來計量人力資本的投資，不注重對人力資源損耗的補充而一味追求眼前利益，勢必影響企業的長遠利益。企業的目標是生存、發展和獲利。為了實現這一目標，企業管理者必須追求企業長期成果的最大化。這就要求企業管理層更加關注企業資產質量和運營效率。而新推行的會計準則更為強調的是企業盈利模式和資產運營效率。因此，推行人力資本會計，正確計量人力資源的投資和損耗，合理分析人力資本投資在企業長期效益中所起的作用，可為合理利用人力資源提供決策和預測的依據。
3、推行人力資本會計能夠最佳化企業內部管理，增強企業整體效益。
傳統的人力資源會計除了對物質資本進行核算外，當涉及到人的核算時只有人工成本。多數企業強調節約人工成本，帶來的問題卻是效率低下，而把資金、資源和勞動力數量作為資本，計算後的“剩餘因素”正是人力資源投資所花費的“人力資本”或“智力資本”。而推行人力資本會計，可以將人力資本單獨核算，據此以合理安排人力資源，準確計量人力資本的投資收益率。通過人力資本的核算、報告和分析等資料，為企業領導者提供合理安排人力資源的投資，開發和利用的依據，從而促進企業整體效益的提高。
4、推行人力資本會計可以有效促進人力資本積累良性機制的形成。
著名學者舒爾茨指出，人力資本投資的收益率要高於物質資本的收益率。在市場經濟條件下，生產活動已經由圍繞貨幣運行向圍繞人的運行過渡。企業若能夠擁有一批高素質的人才，那么在生產發展中的問題或困難就會找到解決的辦法。開發新項目或新產品，首先關注的是做這件事的人才條件，而不是物質資本。通過人力資本的會計核算，可以準確地區分人力資本的收益率，有利於企業決策者為了未來的收益，保護企業未來的人力資本存量，制定“高素質、好工作、高工資”良性循環的政策。重新安排員工的職業培訓、學歷教育及引進外來的人力資源，提高企業人力資源的配置效率。同時，員工對自己不斷進行人力投資也是讓自己在當前社會立於不敗之地的唯一手段。
建立人力資本會計模式的思考
由人力資源會計過渡到人力資本會計，這不僅是一個概念的問題，更重要的是它反映了企業經營理念的變化，體現了會計理論的發展和創新，將對知識經濟時代的企業發展帶來深遠的影響。人力資本是企業重要的經濟資源，在諸多生產要素中日益起到決定性作用，人力資本納入會計核算體系是一種必然的趨勢。因此，建立現代的人力資本會計模式刻不容緩。筆者根據新會計準則的相關精神，分別從人力資本會計核算對象的確認和人力資本會計計量的內容方法等兩個方面來探究人力資本會計模式的構建：
1、人力資本會計核算對象的確認。
筆者認為，企業吸收人力資本實質上是人力資本所有者對企業的投資。我們可以借鑑物質資本的核算模式來分析人力資本所有者在企業中的核算方式。從資本的來源看，企業吸收物質資本有兩種方式，即借入和投入。二者區別是收益索取權和控制權的不同，借主享有的是固定收入索取權和企業不能償還債務時的破產權；投資者享有的是剩餘收入索取權和企業正常經營情況下的控制權。也即物質資本所有者根據所承擔的風險不同而享有不同的收益和權利。我們再看人力資本所有者對企業的投入方式。從人力資本的特性可以看出，人力資本所有者分為生產型人力資本、知識型人力資本和經營型人力資本三類。由於這三類人力資本在工作時努力程度不可觀察性的程度不同，及他們對企業的控制能力的不同，決定了知識型和經營管理型人力資本最應該擁有企業的剩餘索取權。而生產型人力資本適宜當“債主”，享有固定收入索取權和企業不能償還債務的破產權；而知識型和經營管理型人力資本適宜當“股東”，享有剩餘收入索取權和企業正常經營情況下的控制權。這樣，企業賦予人力資本所有者的權益分為兩類，即固定權益求償權和剩餘權益。因此，企業在取得人力資本時，一方面確認一項資產，另一方面確認一項權益和負債。
2、人力資本會計計量的內容、方法。
在確認了人力資本投入企業的性質後，就比較容易解決關於人力資本的計量問題了。鑒於人力資本的實效性和流動性，筆者認為人力資本的計量不應該以“人”為計量單位，而應該以“崗位”為計量單位。一是可以避免人浮於事，增強企業崗位設定的合理性，避免企業因為不合理的人數的增加而導致資本總額增加，這樣能增強企業會計信息的可比性；二是以崗位來計量人力資本的金額，能使人力資本的計量簡單化，具有極強的操作性。比如職工的聘任、調動、解聘和退休，都不需要調整人力資本的金額，會計計量要做的就是核算每個崗位所對應的人力資本所值的金額，以及對不同年份的變化進行調整。如果一定會計期間企業的職員不夠，那說明有職員履行了幾個崗位的職能，可以獲得幾個崗位的工資；如果有人員超編，超編人員也只能共享一個崗位的工資。
而每個崗位的人力資本的金額可以按照人力資本的年基本工資總額來計量。人力資本所得收入包括兩種類型，一是生產型人力資本所得收入，其包括基本工資和崗位工資，其數額在一定時間內是確定的，崗位工資是固定報酬，其實質相當於租用人力資本的租金；二是知識型和經營管理型人力資本所得收入，包括基本工資和利潤分配額，其數額是不確定的，其中利潤分配額根據每年的經濟效益來確認，其實質是獲得剩餘權益。由於一個企業中知識型和經營管理型的崗位不多，因而核算量較小。需要說明的是，基本工資是保障人力資本的基本生存和延續所需的費用，其實質相當於人力資本的資本保全。因此，三類人員的基本工資不應有太大的區別。為了平衡物質資本所有者和人力資本所有者的收益和權力，在制定基本工資、崗位工資和利潤分配額的過程中，分配方案應由兩種資本所有者共同表決通過。
人力資本會計套用的必要性
1、從巨觀方面來說，人力資本會計的套用和發展是知識經濟發展的客觀要求，也是完善企業財務理論和方法的需要。人力資本會計是以“人力資本與物質資本的精誠合作”作為前提，確認了人力資本所有者企業產權主體的地位，明確了人力資本所有者與物質資本所有者共享企業剩餘的觀點。人力資本會計核算體系將人力資本放在與物質資本同等重要的地位進行核算，將企業的這種變化與會計體系相結合，既適應了知識經濟的發展，也完善了財務理論。
2、從企業內部來說，套用人力資本會計也是提高企業資本效率的客觀要求。現行的企業財務系統主要以非人力資本為內容，它不僅不能滿足人力資本在規劃和控制方面的需要，而且缺乏一套關於人力資本效率評價的定量指標，使得難以對人力資本實施有效的指標激勵，進而也難以實現人力資本效率的提升。建立人力資本會計核算體系將能夠全面地反映企業人力資本的狀況，為企業財務部門和人力資源管理部門提供信息，有利於企業做出正確的決策，制定有效的激勵政策，從而提高人力資源的積極性，也提高了人力資源的使用效率。
3、現行的會計體系已經不能適應變化了的環境。以為管理決策提供信息為己任的會計，在提供有關人力資源管理決策信息方面，卻遠遠落後於人力資源管理的需要，這就需要現行的會計在現有基礎上更新和發展，增加人力資本會計的內容。現有的人力資源會計模式都還是建立在“資本僱傭勞動”的基礎之上，不確認計量人力資本的價值，在分配上只以物質資本的投入為基數進行，人力資本的投資不作為企業資產的來源，物質資本所有者獨享剩餘，人力資本所有者僅僅獲取勞動補償價值而遠離剩餘價值，其報酬只與企業本期或短期的收益相聯繫，造成了企業在分配機制上的不合理，從而引起了經理人的道德風險。另外，財務報告作為一個向投資者、債權人等利益相關者傳遞企業的財務狀況、現金流量、經營成果等方面的信息的信息系統，僅僅反映企業物質資本，而沒有考慮到企業中最重要的人力資本，這樣的信息是不完全的。著名經濟學家布魯墨特曾指出：“在公司總經理致股東的信函中，通常有這樣一句老生常談的話，‘我們的全體職工是公司最重要和最寶貴的資產’。但是翻過這一頁信函之後，人們會問，作為公司最重要和最寶貴的人力資源，為什麼沒有反映在報表之中，他們究竟是增加了還是減少了?”勞動者權益會計模式雖然提出了勞動者與物質資本所有者共同分配企業剩餘的思想，但是沒有看到人力資本的異質性，也不再適用現代企業的特徵。
人力資本會計套用中遇到的問題
隨著人力資本在企業中的作用的突出，很多企業都意識到實施人力資本會計的必要性和緊迫性，然而人力資本會計並沒有像實際需要的一樣受到廣泛推廣，在套用時受到多方的阻力。
1、物質資本所有者的牴觸。
在傳統企業財務會計中，股東憑藉其傳統意義上的出資擁有對企業的所有權和控制權，企業的淨資產由股東即物質資本所有者完全占有，沒有人力資本的一席之地。而人力資本會計通過確認“人力資產”、“人力資本”使得企業員工成為企業的所有者之一，確立了人力資本所有者的地位，認為企業利潤是由人力資本所有者和物質資本所有者共同創造的，人力資本所有者即企業員工也應該參與企業稅後利潤分配。這就必然觸及到原有股東的利益，在經濟利益和控制權上受到威脅的企業原有股東必定對人力資本所有者的權益進行頑強抵抗。
2、傳統會計核算的排斥。
很多人認為，人力資本會計核算的很多方面都需要主觀估計，取得的數據缺乏可信度。學術界關於人力資本價值的計量有很多方法，如歷史成本法、未來工資報酬折現法、未來收益折現法等，每種方法都有其優缺點。在套用人力資本會計的過程中，從計量方法的選擇到會計賬戶的設定、再到人力資本信息的披露，理論上都沒有做出明確規定，要根據各企業的具體情況和具體需要來選擇，這與傳統會計歷史成本計量 和可比性等原則都有所衝突，在實務中遭到了傳統會計核算的排斥。
人力資本會計應注意的問題
人力資本會計在實務中的套用雖然受到了各方面的阻力，但是也不能因此而止步不前，更應該通過不斷的嘗試來完善理論，以更好地滿足經濟發展的需要。
1、建立、推廣和套用人力資本會計，首先要注意的是觀念的轉變，要修正、擴展傳統會計的資產觀和權益觀。企業在套用人力資本會計時一定要轉變“資本僱傭勞動”的觀念，加強理論基礎的宣傳和學習，樹立“以人為本”的觀念，從根本上承認人力資本創造價值的地位。另外，人力資本所有者和物質資本所有者進行企業收益的分配時，也要在遵循公平原則的前提下，通過兩者的協調達到共享收益的目的，避免發生衝突。
2、企業應提高積極性，從制度層面規範人力資本會計的實施。很多企業認識到人力資本對企業價值的影響，為了讓信息使用者了解企業人力資本狀況，也嘗試做一些對人力資本基本情況的披露，但一段時間後都不再執行。雖然現在還沒有任何法規或準則對人力資本的核算做出規定，但是也不能無視現行會計體系將人力資本排除在外的一些缺陷。企業可根據自己的實際情況，制定人力資本核算和披露的相關制度，在企業內部建立人力資本核算的體系，並將其作為內部規範落實，將企業人力資本的信息適當地反映給內外部信息使用者，這也會為進一步完善人力資本會計理論做出貢獻。
3、人力資本會計理論還需要進一步的完善，推行人力資本會計不能操之過急。雖然發展和套用人力資本會計，是知識經濟時代對企業提出的新要求，但是強制性地實施人力資本會計也是不客觀和不可行的，甚至套用中出現的一些問題會打擊企業的積極性。因此從穩健性的角度出發，應在進一步完善人力資本會計理論的同時，逐步運用人力資本會計的思路和方法對企業的人力資本加以全面客觀的反映、核算和分析，在一段時間內可以同時採用兩種會計模式即傳統財務會計和人力資本會計進行核算，做好過渡工作。
人力資本會計的研究意義
隨著現代知識經濟的發展，“以人為本”的管理理念深入人心，人力資本對經濟的增長起著越來越重要的作用。人力資本投資將成為知識經濟時代投資的主流形式，企業資產的有機構成將發生重大變化，人力資產也將取代物質資產成為企業資產中最重要的組成部分。微軟市場價值在高峰期達2000億美元，大於美國三大汽車公司的總和。通用汽車公司這個世界最大公司所擁有的廠房、機器設備、工人數量數百倍於微軟。微軟公司工廠規模不大，沒有堆積如山的原料和產品庫，它之所以能夠雄踞世界軟體業之首，最根本的優勢就在於它擁有大量的、世界一流的高科技人才隊伍。
但是迄今為止，世界各國傳統的會計模式尚未把人力資本作為一項正式的會計要素納入會計體系加以核算和管理，傳統的會計工作方式對於適應新的形勢的需要也表現出了越來越多的不適應。例如，今天一個企業要購置一台機器設備，只需要付出3000至5000美元。但是，如果這個企業打算雇用一名高年資的生產管理副經理，就可能需要在報上刊登招聘廣告，還要花錢組織對各候選人的面談、測評、選拔。甚至可能將該高級管理人員第一年所得補償的30%都花費在行政費用裡面。這種投資額也許會高達20000至50000美元以上。然而，傳統的會計學習慣於將企業購買機器設備所用的款項看作是一種資產投資，而從未將尋求高級管理人員所耗費的價值計入投資項下，僅僅把它計入現金支出。這顯然是一種失誤。因為，企業投入大量資金所尋求到的人就是一種“人力資本”，是一種可以在未來產生出高額收益的資產。如果不對這一部分資產的成本和價值進行具體計量，就會在實際管理工作中陷入混亂。因此，進行人力資本會計的研究對於企業的生存和發展具有重要的理論價值和現實意義。
