何為增值稅
增值稅是對生產、銷售商品或提供勞務過程中實現的法定增值額徵收的一個稅種。所謂法定增值額，是針對理論增殖額而言的。理論增值額指企業或個人在生產經營過程中新創造的那部分價值，即相當於商品價值(C + V + M)扣除生產上消耗掉的生產資料的轉移價值(C)之後的餘額(V + M)，它主要包括工資、利潤、利息、租金和其他屬於增值性的費用。而法定增值額是指企業或個人在生產經營過程中新創造的商品價值扣除稅法指定物質消耗項目後的餘額。
由於各國稅法存在較大的差異，因此各國增值稅法中規定的增值額不盡相同，並且理論增值額也不盡一致。如有的國家為了鼓勵擴大投資，允許對外購固定資產的價值部分所含的稅款在當期一次扣除，而不問其在多長時間內消耗掉，使增值額相應地縮小了；有的國家有大量的人力，不鼓勵過快更新設備，規定固定資產的價值不允許扣除，這樣增值額就相應地擴大了。
世界各國的增值稅制度，根據各自的經濟情況和財政情況而有所不同。如按增值稅的課稅基數進行分類，增值稅可以分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅三種類型。
生產型增值稅。即不允許扣除固定資產的價值。就整個社會來說，課稅依據既包括生產資料，也包括消費資料，相當於生產的固定資產和各種消費品的生產總值，即課稅範圍與國民生產總值一致，所以稱生產型增值稅。由於扣除範圍中不包括固定資產，生產型增值稅仍在一定程度上帶有階梯式流轉稅的各種弊端，但是生產型增值稅對資本有機構成低的行業或企業和勞動密集型生產有利。因此，在經濟不發達的國家，儘管為數較少(只有中國和印度尼西亞)，但也選擇生產型增值稅。
收入型增值稅。即徵收增值稅時，只允許扣除固定資產的折舊部分。就整個社會來說，課稅依據相當於國民收入，所以稱收入型增值稅。同消費型增值稅相似，也允許對生產用的固定資產進行扣除，只是扣除的時間和方法不同，前者只允許在應納稅的所屬期內扣除固定資產的當期折舊，後者是將外購固定資產一次性扣除。
消費型增值稅。即徵收增值稅時，允許將購置的固定資產一次性全部扣除。就整個社會來說，課稅對象只限於消費資料，所以稱為消費型增值稅。由於允許將購置的固定資產價值一次性全部扣除，因此消費型增值稅不僅計算簡便，而且可以徹底消除重複徵稅，促進設備更新，推動技術進步。
世界上實行增值稅的國家普遍推行消費型或收入型增值稅。我國屬於生產型增值稅。
增值稅是以流轉額為計稅依據、運用稅收抵扣原則計算徵收的一種流轉稅，其最終由消費者承擔。增值稅有以下優點：有利於貫徹公平稅負原則；有利於生產經營結構的合理化；有利於擴大國際貿易往來。自1954年法國推行以來，已有100多個國家和地區實行了增值稅。
增值稅專用發票，是指國家稅務部門根據增值稅徵收管理需要，兼記價款及貨物或勞務所負擔的增值稅稅額而設定的一種專用發票。它不僅具有其他發票所具有的記載商品或者勞務的銷售額以作為財產收支記賬憑證的功能，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的依據，是購貨方據以抵扣稅款的證明。增值稅專用發票一般分為四聯，第一聯是存根聯，由售貨方留存備查；第二聯是發票聯，歸購貨方記賬時使用；第三聯為抵扣聯，由購貨方交稅務機關作為抵扣稅款的憑證；第四聯為記賬聯，由售貨方記賬時使用。增值稅發票的內容主要包括發票名稱、號碼、聯次，購貨人單位、地址、稅務登記號，稅款金額、商品名稱或經營項目等。
稅款損失的計算問題
我國刑法第205條規定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅發票，騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或死刑，並處沒收財產。根據有關司法解釋規定，造成國家稅款損失50萬元以上並且在偵查終結前仍無法追回的，屬於“給國家利益造成特別重大損失”。因此，是否給國家利益造成了特別重大損失，是能否以虛開增值稅發票罪判處被告人死刑的標準。如何計算虛開增值稅發票的行為給國家造成的稅款損失，在司法實踐中具有重大意義。
(一)虛開增值稅發票犯罪給國家造成的損失的計算
一般情況下，虛開增值稅發票犯罪給國家造成的損失比較容易計算，但當行為人既為自己虛開進項發票又為他人虛開銷項發票時，如何計算給國家造成的損失，理論和實踐中就有不同的看法。
第一種意見認為，虛開增值稅專用發票犯罪，既包括為自己虛開，也包括為他人虛開，故給國家造成的損失應是給他人虛開的銷項稅款和為自己虛開的進項稅款之和。
第二種意見認為，如果被告人開辦的是皮包公司，不做任何生意，則造成的損失只計算給他人虛開的銷項稅款，而不計算給自己虛開的進項稅款，因為他沒有向國家交稅的義務。
第三種意見認為，給國家造成的損失如何計算的問題，關鍵是看行為人有沒有經營活動。如果自己虛開進項增值稅發票是為了抵扣自己實際經營的稅款額，則進項稅款亦應記入給國家造成的損失額；否則只計算為他人虛開的銷項稅額。
上述三種觀點中，第一種觀點明顯錯誤。依照《增值稅暫行條例》規定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人，應當依照本條例規定交納增值稅。在生產經營活動中，銷貨方銷售貨物或提供應稅勞務，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額後的餘額。購貨方購進貨物或接受應稅勞務，所支付或負擔的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中扣除。從該規定中，我們可以看出，只有發生實際的經營活動，才產生向國家交納增值稅的問題，也即只有當行為人一方有實際的經營活動，而用虛開的增值稅發票進行抵扣的時候，才會出現國家稅款損失的情況。第一種觀點沒有考慮到行為人是否有實際的經營活動，因此是不正確的。第二種觀點與第三種觀點比較接近，不過，第三種觀點更為全面。如果行為人既為他人虛開銷項增值稅發票，而自己又有實際經營，對於自己實際經行銷售部分的貨物，用他人或自己虛開的增值稅進項發票進行了抵扣，則給國家造成的損失是其虛開的銷項發票受票方抵扣的稅額加上其自己或他人為其虛開的進項稅額且已向國家申報抵扣了的稅額之和。在司法實踐中，由於對如何計算虛開增值稅發票給國家造成的損失的方法不同，從而對被告人作出的判決也輕重不一。下面結合三個典型案例加以詳細說明。
案例一1994年7月至1995年6月間，被告人徐某為謀取非法利益，經他人介紹，使用浙江紹興雅德輝時裝有限公司和非法購入的蓋有紹興中興紡織有限公司印章的增值稅專用發票，先後給廣西壯族自治區南寧市對外經濟貿易公司、湖南省絲綢進出口公司等16家單位，虛開增值稅專用發票36份，價稅合計5483萬元，其中可抵扣稅款796萬，案發時受票單位已向當地稅務機關抵扣稅額或騙取出口退稅10份，計稅額200萬元。期間，徐某為抵扣虛開銷項增值稅專用發票所產生的應納稅額，用非法購買的蓋有紹興中興紡織有限公司印章的增值稅專用發票，為自己虛開進項增值稅專用發票6份，其中除一份因填制不符要求被退回外，已抵扣稅額5份，價稅合計3100萬元，其中稅額450萬餘元。徐某非法獲取開票手續費等計人民幣100萬元。案發後，檢察機關從徐某處追回贓款人民幣41萬元及空調等物。一審法院判決認定，徐某虛開增值稅專用發票犯罪給國家造成的損失為650萬餘元，即受票單位已向稅務機關抵扣或騙取的200萬元加上為自己虛開並抵扣的450萬元。
案例二被告人姚某系個體經營戶。1997年4月，姚某與其妻朱某(在逃)得知杭州華東電線電纜市場招商，並得知該市場管理較松，即起虛開增值稅專用發票的邪念。同月，姚某從他人處購得新昌縣三環物資開發公司營業執照複印件一份，朱某開得三環公司委託書一份，由朱某持上述檔案到電線電纜市場開設了三環公司杭州經營部。該經營部成立後，姚某夥同朱某於1997年5月至9月間，從他人處購買幾十份空白進項增值稅專用發票。姚某將其中32份發票用於為自己虛開，價稅合計22 393 536元，稅額3 253 761元。上述發票由朱某拿到電線電纜市場，用以抵扣給他人虛開的銷項增值稅而導致的應交稅額。據姚某供，其夥同朱某在電線電纜市場虛開的銷項增值稅專用發票共有932份，價稅合計約2500餘萬元，其與朱某共非法獲利20萬餘元。銷項稅與進項稅的差額部分增值稅已由朱某交納。一審法院對姚某為他人虛開銷項增值稅發票的行為及他人的抵扣情況沒有查明，而認定姚某虛開增值稅發票給國家造成的損失是3 253 761元，即其為自己虛開並向稅務機關抵扣了的稅額。據此，一審法院以虛開增值稅發票罪，判處被告人姚某死刑，奪政治權利終身。
案例三1996年12月，被告人余某利用從楊某(在逃)處得到的偽造的樂興機電設備物資公司營業執照副本複印件，在杭州華東電線電纜市場開辦了樂興電機設備物資公司杭州分公司，並由其擔任該公司負責人，對外進行營業。在經營活動中，余某於1996年12月至1997年9月間，在明知沒有貨物購銷的情況下，仍先後多次從楊某處以嘉興市機電設備總公司電工設備分公司和虛構的嘉興市森達工貿實業公司的名義，為自己虛開了18份浙江省增值稅專用發票，價稅合計人民幣16 433 065元，稅款合計人民幣2 388 419元。余某到稅務機關將上述稅款作了申報抵扣。一審法院認定被告人余某虛開增值稅發票給國家造成的損失為2 388 419元，據此，以虛開增值稅發票罪，判處被告人余某死刑，剝奪政治權利終身。
在上述三個案件中，一審法院對虛開增值稅發票犯罪給國家造成損失的數額的認定是錯誤的。在案例一中，被告人徐某沒有實際的經營活動，如果說有經營活動的話，就是替他人虛開增值稅發票，以收取開票“手續費”。從其沒有實際經營活動而言，其沒有向國家交納增值稅的義務。因此，我們在計算虛開增值稅發票給國家造成損失時，只能計算其給他人虛開的增值稅發票中他人已向國家申報抵扣的那部分稅額。徐某在向他人虛開增值稅發票的同時，還為自己虛開增值稅發票。但因其無實際的經營活動，其為自己虛開增值稅發票只是作為犯罪的一種手段，因為，其為他人虛開的增值稅發票，就增值稅發票本身而言是真實的，是從稅務機關領取的，其為他人虛開增值稅銷項發票後，其就有向稅務機關交稅的義務。為了避免向稅務機關交稅，被告人徐某就讓他人或自己為自己虛開進項增值稅發票，以沖抵因虛開銷項增值稅發票形成的應交稅額。如果銷項稅額與進項稅額存在差額的話，被告人徐某還需補交差額部分。從實質上講，其作為犯罪手段而向國家交納的那部分稅額是其從為他人虛開銷項增值稅發票所得的“手續費”中拿出來交納的。因其沒有實際的商品交易，也就不存在所謂的增殖額，即其本沒有向國家交稅的義務。這一部分的稅款，不僅不能記入損失額中，而且，其已向國家交納部分，應從損失額中扣除。但案例一中，我們不知被告人徐某有無向稅務機關交納稅款。故我們在計算損失時，不考慮該部分。但有一點是肯定的，我們不應將被告人徐某為自己虛開並進而向稅務機關申報抵扣了的稅款記入給國家造成的損失中。因此徐某給國家造成的損失額就是其為他人虛開的銷項稅額並已申報抵扣了的200萬元。
案例二與案例三實質上相同，即一審法院在計算虛開增值稅發票給國家造成的損失時出現錯誤，認為只要犯罪嫌疑人向稅務機關申報抵扣的稅款，就是給國家造成的損失額。在審理案例二及案例三時，法官曾走訪了杭州市國稅局拱墅分局、浙江省國稅局，徵求意見，當時國稅局有兩種意見。第一種意見認為，依據國稅函發(1995)415號檔案《國家稅務總局對代開、虛開增值稅專用發票補徵稅款問題的批覆》規定，對虛開的銷項發票一經開出即應全額徵稅補稅。本案中，雖然沒有查明被告人姚某虛開銷項增值稅發票的情況，但姚某事實上用虛開的進項稅額抵扣銷項稅額的行為，即使銷項發票的受票方沒有抵扣稅款，只要姚某虛開的進項發票到拱墅區國稅局進行了抵扣，即在拱墅區範圍內造成了損失。第二種意見認為，法律對以虛開進項稅額來抵扣銷項稅額如何計算國家稅款損失的情況沒有作出明文規定，有待國家稅務總局與最高法院研究決定。第一種意見因其所依據的檔案對用虛開的進項稅額抵扣銷項稅額的情況沒有作出規定而隨意得出一個結論，顯然是不負責任的。第二種意見因國家沒有明文規定就得出不可知的結論，也是缺少分析的。
當然，上述稅務機關的兩種意見都是不正確的，具體理由前已論述。不過，這反映了一個普遍現象，很多專業人士不知道如何計算虛開增值稅發票給國家造成的損失，導致偵查機關不能抓住偵查的重點，審判機關無法對被告人準確量刑。在案例二與案例三中，偵查機關沒有對被告人姚某、余某虛開銷項增值稅發票及受票人的抵扣情況進行調查，故一審判決對案例二與案例三認定的事實不清，量刑不準。從案例二來講，被告人姚某亦供稱其虛開了932份銷項發票，應該說，偵查機關是有線索去查清的。在沒有查清被告人虛開增值稅銷項發票及受票人抵扣稅款的情況下，一審法院判決被告人姚某、余某死刑是十分錯誤的。針對案例二與案例三，二審法院經審理後予以發回原審法院重新審判。
(二)給小規模納稅人如實代開增值稅發票，是否構成虛開增值稅發票罪及如何計算虛開數額的問題?
如具備增值稅一般納稅人資格的公司經理李某，為不具備增值稅一般納稅人資格的小規模納稅人張某在交易時如實開具增值稅發票的行為，能否認定為虛開增值稅發票的行為?對此，有兩種不同意見。一種意見認為，李某為他人開具增值稅發票，因他人有實際交易，他只是代為開具，不是虛開增值稅發票的行為；另一種意見認為，小規模納稅人不具備增值稅一般納稅人資格，小規模納稅人適用的稅率為6%，而不是17%，李某為他人代開增值稅發票，使他人能適用稅率17%，就是虛開增值稅發票的行為，因為購貨人以李某開具的增值稅發票抵扣稅款，無疑從國家那裡賺取了11%的稅款。筆者同意第二種意見，認為李某在不應給他人開具增值稅發票的情況下為他人開具增值稅發票，使他人能從國家那裡抵扣11%的稅款，這種行為本質上符合虛開增值稅發票行為的實質，與此相適應，李某虛開的稅款數額就是11%。
專用發票罪與他罪的界限問題
(一)虛開增值稅專用發票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪
偷稅罪是妨害稅收犯罪中最古老、最常見的犯罪。長期以來，利用虛開發票隱瞞應納稅額的行為，一直認定為偷稅罪。但1995年10月，隨著全國人大常委會《關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的頒布，通過虛開增值稅專用發票進行的偷稅行為是否認定為偷稅罪就成為一個問題。通過虛開增值稅專用發票來騙取國家稅款的行為，是一罪還是數罪，應當如何定罪?刑法理論界有不同的觀點。
第一種觀點持牽連犯說。認為行為人實施的行為分別觸犯了虛開增值稅專用發票罪、偷稅罪或騙取出口退稅罪這幾個罪名，但是行為人實施的行為之間有密切的聯繫，其中偷逃稅款或騙取稅款是行為人的目的行為，虛開增值稅專用發票是偷逃稅款或騙取國家稅款的手段和方法。故虛開增值稅發票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪是牽連犯的關係，實行從一重處斷的原則。(293)在持牽連犯說的學者中，有人進一步提出，對於刑法第205條第二款的情形，由於該款規定的法定刑比偷稅罪、騙取出口退稅罪的法定刑重，因而應按虛開增值稅專用發票罪定罪；但對於虛開增值稅發票又騙取國家稅款不具備刑法第205條第二款規定的情況，應對各罪進行比較，按“從一重處斷”的原則，有時定虛開增值稅專用發票罪，有時定偷稅罪、騙取出口退稅罪。(131)
第二種觀點持吸收犯說。認為對直接讓他人為自己或自己虛開增值稅專用發票而用作進項抵扣憑證偷逃或騙取出口退稅款的，應以虛開增值稅發票的重行為吸收偷稅或騙取出口退稅的輕行為，應定虛開增值稅專用發票罪。(551)
第三種觀點持法條競合說，認為這種情況存在著行為同時適用虛開增值稅發票罪、偷稅罪或騙取國家出口退稅罪的可能性，屬犯一罪同時觸犯數法條的法條競合，適用特別法(第205條)優於普通法(第201條、第204條)的原則，應以第205條虛開增值稅發票罪論處。(772)
第四種觀點持合併說，認為第205條第二款這種情況是立法上將虛開增值稅發票行為和以虛開方式騙取出口退稅款、偷稅的行為合併為虛開增值稅專用發票罪的一個罪名。並且認為，從立法上講，第一款的虛開行為雖然沒有明確規定以虛開方式騙取國家稅款，但也未明確規定不包括，從立法規定協調上看，第一款的規定應包括著兩種行為。(504)
第五種觀點持加重行為說，認為虛開增值稅發票行為本身就構成犯罪，再用虛開的增值稅發票騙取國家稅款，屬加重行為。並認為，刑法第205條規定本身存在一定的缺陷，因為第二款的加重情況不適用於一般的虛開行為和騙取稅款行為，僅對騙取稅款數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家造成特別重大損失的情況而言，從而產生理解上的困難。(426)
第六種觀點持數罪併罰說，認為應以偷稅罪(或騙取出口退稅罪)與虛開增值稅發票罪進行數罪併罰，其理由是行為人的行為分別出於偷稅(或騙取出口退稅)和虛開增值稅發票的故意，而實施了兩個行為，宜以兩罪罰之。
刑法第205條規定，虛開增值稅專用發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處2萬元以上20萬以下的罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上10年以下有期徒刑，並處5萬元以上50萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，並處5萬元以上50萬元以下的罰金或者沒收財產。
有前款行為騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別嚴重損失的，處無期徒刑或者死刑，並處沒收財產。
從刑法205條第二款的規定來看，對於虛開增值稅發票而後又用虛開的增值稅發票騙取國家稅款數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別嚴重損失的情形，一律定虛開增值稅發票罪，而不存在根據牽連犯理論或法條競合理論進行選擇的問題。刑法第205條第二款規定將虛開增值稅發票行為與偷稅或騙取出口退稅行為結合為一個條文，該款包容了虛開增值稅發票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪。刑法第205條第二款的規定，事實上將兩個罪併合為一個罪，將偷稅罪(或騙取出口退稅罪)規定為虛開增值稅專用發票罪的量刑情節，從這一點來看，主張數罪併罰說沒有根據，而主張加重行為說與併合說有一定的道理。
對於第205條第一款，加重行為說認為，刑法第205條第二款規定的加重情況不適用於第一款一般的虛開行為和騙取稅款的行為。這很容易產生理解上的分歧。情況的確如此，從邏輯上講，第205條第一、二款的規定沒有遵守同一律，但這一問題是立法造成的。
併合說認為第205條第一款也包括虛開增值稅發票與抵扣或騙取國家稅款兩個行為。筆者認為，該種主張，雖然法無明文規定，卻有一定道理。其一，這樣理解符合邏輯；其二，比較刑法第201條偷稅罪、204條騙取出口退稅罪與刑法第205條第一款虛開增值稅發票罪的法定刑，可以看出虛開增值稅發票罪的法定刑在一般情況下不比偷稅罪、騙取出口退稅罪的法定刑輕。對於虛開後又以虛開的增值稅發票到稅務機關進行抵扣稅款的行為，以虛開增值稅發票罪進行定罪處罰一般不會輕縱犯罪分子。
鑒於刑法第205條第一款沒有對虛開增值稅發票並以虛開的增值稅發票騙取稅款的情況作出明文規定，故對該款而言，牽連犯說是成立的。如果單純從理論上講，虛開增值稅發票而後騙取國家稅款的行為，應該是牽連關係，偷逃或騙取稅款是行為人的目的行為，虛開發票只是實現目的行為的手段或方法。因此，從理論上講，第205條第一、二款的行為都是牽連犯，只是刑法第205條第二款將這兩種行為明文規定在一起，將一行為規定為另一行為構成犯罪加重處罰的條件，因而我們不再稱該款為牽連犯。
對於法條競合說，如前所述，對刑法205條第二款的情形，沒有必要再用法條競合說進行解釋。但對於不具備第205條第二款規定情形，而有虛開增值稅發票後騙取國家稅款的，能否用法條競合進行解釋呢?筆者認為，法條競合，是指同一行為因為法條的錯綜規定，符合數個法條所規定的犯罪構成要件，而虛開增值稅發票後用虛開的發票進行抵扣或騙取出口退稅，實際上有先後的兩個行為分別觸犯了兩個罪名。
對於吸收犯說，認為虛開增值稅發票這種重行為吸收偷稅或騙取出口退稅的輕行為，筆者認為，這種解釋太牽強。從刑法理論上說，吸收犯可以分為三種類型：1、高度行為吸收低度行為；2、主行為吸收從行為；3、實行行為吸收非實行行為。從偷稅、騙取出口退稅與虛開增值稅發票來講，高度行為是偷稅、騙取出口退稅；從虛開增值稅發票只是偷稅或騙取出口退稅罪的一個預備行為來講，偷稅或騙取出口退稅是實行行為，虛開增值稅發票是非實行行為；從行為的主從來講，偷稅、騙取出口退稅與虛開增值稅發票行為難分主從。因此如按吸收犯說來理解，應該是偷稅或騙取出口退稅罪吸收虛開增值稅發票罪，而不是相反。可見，用吸收犯說是無法對虛開增值稅發票而後進行抵扣稅款或騙取出口退稅這種情況作出正確解釋的。
對於數罪併罰說，前已述及，第205條第二款無法進行數罪併罰；對於不符該款的規定情形，數罪併罰說有一定道理，畢竟存在兩個故意、兩個行為，但因虛開增值稅發票行為與偷稅、騙取出口退稅之間存在手段與目的的牽連關係，故筆者主張還是以處理牽連犯的原則從以重處斷為好。
(二)虛開增值稅發票罪與偽造增值稅發票罪、出售偽造的增值稅發票罪的界限
1、當行為人偽造增值稅專用發票後又在偽造的增值稅發票上虛開時(不收取手續費)，如何定罪?有人提出，如果犯罪分子先偽造增值稅發票繼而又利用偽造的增值稅發票實施虛開行為的，同時構成偽造增值稅發票罪和虛開增值稅發票罪，實行數罪併罰。(231)筆者認為，行為人出於虛開而偽造增值稅發票，雖然行為人既有偽造的故意且實施了偽造增值稅發票的行為，又有出於虛開的故意且實施了虛開的行為，行為人出於兩個故意，實施了兩個行為，但是行為人偽造的目的是虛開，應按牽連犯從一重處斷原則，定虛開增值稅發票罪。
2、當行為人在偽造的增值稅專用發票上為他人虛開，同時又收取一定的“手續費”時，對行為人定虛開增值稅專用發票罪還是定出售偽造的增值稅專用發票罪?一種意見認為，應以虛開增值稅發票罪和出售偽造的增值稅發票罪進行數罪併罰；另一種意見認為，行為人出於一個犯意，實施出售增值稅專用發票這一個行為(為他人虛開收取一定的手續費也是出售行為)，觸犯了虛開增值稅發票罪與出售偽造的增值稅發票罪兩個罪名，應根據處理想像競合犯的原則從一重處斷。(232)
筆者認為，當行為人出於銷售(收取手續費)的故意，在偽造的增值稅發票上為他人虛開，收取一定的手續費時，這種情形不只包含一個行為，而包含有虛開增值稅發票和銷售偽造的增值稅發票兩個行為，因此該種情形不符想像競合犯一行為觸犯數罪名的實質。在這種情形下，雖然有兩個行為，但這兩個行為也並非毫無聯繫，虛開增值稅發票是出售偽造的增值稅發票的手段行為，出售是目的行為，兩種行為具有牽連關係。因此可以按牽連犯的處斷原則，從一重處斷，即按虛開增值稅發票罪定罪處罰。也許有人會提出，出售偽造的增值稅發票罪的對象一般是空白的假增值稅發票，而這裡出售的是填上數額的假增值稅發票，與一般的情況有所區別。但無論如何，出售填上數額的假增值稅發票也是出售假增值稅發票，行為人為了能更好地出售假增值稅發票，以填上數額作為手段。故這種情形符合典型的手段一目的型牽連犯關係。
3、當行為人偽造增值稅發票後，在偽造的增值稅發票上為他人虛開，收取了一定的“好處費”，如何定罪?
筆者認為，這種情況觸犯了三個罪名，即偽造增值稅發票罪、虛開增值稅發票罪及銷售偽造的增值稅發票罪。但這三個罪名之間有著密切的聯繫。行為人偽造增值稅發票的目的，先是虛開，然後是是銷售，銷售是最終目的行為，虛開是手段行為，銷售是目的行為。對於這種情形，應按牽連犯從一重處斷的原則，以虛開增值稅發票罪定罪處罰。
(三)虛開增值稅發票罪與非法購買增值稅發票罪、偷稅罪
當行為人非法購買增值稅發票，自己虛開後到稅務機關申報並抵扣了稅款時，行為人觸犯了非法購買增值稅發票罪、虛開增值稅發票罪與偷稅罪。但行為人非法購買增值稅發票的直接目的是虛開，最終目的是偷稅，虛開是實現偷稅的手段行為，偷稅是目的行為。該三個行為間存在牽連關係，應按處理牽連犯的原則，從一重處斷，以虛開增值稅發票罪定罪量刑。
(四)虛開增值稅發票罪與走私罪
行為人(個人)走私普通貨物後，在境內銷售該批走私貨物時，非法開具增值稅發票(即為對方開具增值稅發票，但不向對方收取增值稅)應如何定罪?筆者認為，從通常意義上講，虛開增值稅發票應指在沒有貨物交易時才發生，在有實際貨物交易時不發生虛開增值稅發票的問題。但在上述情形下，行為人沒有資格開具增值稅發票，然而行為人進行了開具增值稅發票的行為，因行為人進行的是非法的交易，其在工商部門也未辦理稅務登記，故其雖開具增值稅發票(增值稅發票有四聯，其中，第二、三聯交交易對方，第一、四聯由售貨方保留)，但只交給對方第二、三聯，自己根本不保留第一、四聯，其不必向工商部門納稅，在交易時也不向交易對方收取增值稅，但其為對方非法開具的增值稅發票在客觀上可以給交易對方抵扣稅款。行為人開具增值稅發票並非完整意義上的合法的開具行為，但因為行為人的非法開具增值稅發票的行為，國家的稅款流失了。從這個意義上說，行為人非法開具增值稅發票的行為也應該視為虛開增值稅發票的行為。因此，行為人非法開具增值稅發票的行為可以構成虛開增值稅發票罪。那么，對上述情形，定一罪還是數罪?如何定罪呢?在司法實踐中，有人提出，走私是為了銷售貨物，虛開增值稅發票的行為也是為了銷售貨物，視為牽連犯，按照從一重處斷原則進行定罪量刑。比較兩罪，一般情況下，虛開增值稅發票罪是重罪(一般的情況是虛開增值稅的數額比偷逃的關稅要大)，應按虛開增值稅發票罪進行定罪處罰。筆者認為，對於該種情況，宜以數罪併罰原則處罰。行為人逃避海關監管，偷逃關稅的行為構成走私罪；行為人虛開增值稅發票的行為構成虛開增值稅發票罪，虛開行為與走私行為不存在手段與目的的牽連關係。況且，如果對於上述情況只定虛開增值稅發票罪，那么，走私行為沒有得到應有的評價；至少，走私罪中行為人偷逃的關稅沒有得到反映。為了使行為人偷逃的關稅與給國家造成的增值稅的損失都到反映，對上述情形宜定兩個罪為好。
發票罪的歷史命運
虛開增值稅發票罪是隨著增值稅專用發票的推行而出現的。此罪的橫空出世與當時增值稅發票的管理體制極不完善有關。中央政府為了順利推行增值稅專用發票，打擊虛開增值稅發票的行為，對該罪設定了嚴厲的刑罰，可以說，政府是想通過鐵腕手段來推行增值稅發票制度的順利實行的。1995年《關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》頒布後，最高法院以虛開增值稅發票罪(或投機倒把罪)核准了大量的死刑案件。但只要我們冷靜地分析一下，我們果真有必要將虛開增值稅發票罪的法定最高刑規定為死刑嗎?答案顯然是否定的。
虛開增值稅發票罪，與偷稅罪、騙取出口退稅罪一樣，侵害的是國家的稅收管理制度。從偷稅或騙取出口退稅完整的一個過程來說，虛開增值稅發票只是偷稅或騙取出口退稅的一種預備行為。在1995年《決定》頒布之前，通過虛開增值稅發票來偷稅或騙稅的行為是按偷稅罪定罪量刑的。但隨著《決定》的頒行，虛開增值稅發票的行為就從偷稅罪中獨立出來。從理論上講，我們在設定法定刑時，應該考慮行為的社會危害性的大小。從通常意義上說，實行行為的社會危害性大於預備行為，也就是說，偷稅罪的實行行為的社會危害性應大於虛開增值稅發票這種偷稅罪的預備行為，與之相適應，偷稅罪的法定刑應重於虛開增值稅發票罪。但我們頒布的《決定》卻相反，而後來修訂的《刑法》對此進行了確認。筆者認為，立法上作這樣的規定與行為社會危害性大小是不相適應的。
從理論上說，虛開增值稅發票罪是行為犯，只要行為人一經實施虛開增值稅發票的行為，就構成犯罪既遂，哪怕行為人虛開增值稅發票的目的只是出於好玩。假如一個人在大街上拾到一本增值稅發票，他拿回家後，就在增值稅發票上進行填開，他只是覺得好玩，沒有出售的意思。對於這種情況，因行為人開具了一本增值稅發票，其虛開的稅款數額累計已達數額巨大的標準，故根據刑法規定應對其在10年以上有期徒刑、無期徒刑的幅度內進行量刑。筆者認為，對這種沒有實際危害的行為進行定罪量刑是荒謬的。退一步說，即使行為人有出售的意思，對於還沒有造成稅款實際損失的情形，判處10年以上有期徒刑也是太重了。
虛開增值稅發票罪是行為犯，一經實施虛開增值稅發票的行為即構成犯罪既遂，不存在未遂與中止的問題。因此在具體的司法實踐中，對於一些具體案件，就會出現罪刑不相適應的問題。如被告人錢某系稅務所所長。在其轄區的某公司經理許某找到錢某，要求錢某幫助虛開一些增值稅發票，錢某同意。後許某派公司職員丁某到稅務所找到開票員劉某，要求劉某虛開增值稅發票，劉某經請示所長錢某，錢某同意。於是劉某為丁某開具了一份增值稅發票。此後，劉某在未經請示錢某的情況下，為丁某開具了7份發票，這樣，劉某一共為丁某開具了8份增值稅發票，稅額合計為55萬餘元，其中該公司已入帳5份，稅款計18萬餘元。當被告人錢某得知劉某已開具了8份增值稅發票的情況後，感到情況的嚴重性，便到該公司追回了劉某開具的8分增值稅發票，並對該8份發票全部作了作廢處理，故該8份發票未被該公司用作抵扣稅款。在對錢某追究刑事責任時，有兩種意見，一種意見認為，錢某虛開增值稅發票的行為已構成犯罪既遂，但考慮到行為未造成實際損失，可以從輕處罰；另一種意見認為，錢某的行為構成犯罪中止，應免除處罰。筆者認為，根據刑法理論，行為犯不存在犯罪中止，但對於未造成損失的虛開增值稅發票的行為處以嚴厲的處罰是不合理的。國家規定虛開增值稅發票罪的落腳點何在?筆者認為，歸根到底是為了防止國家的稅款損失。在國家稅款沒有受到損失的情況下，對行為人從輕處罰或免除處罰是理所當然的，但由於刑法對虛開增值稅發票罪作了不恰當的專門規定，對很多未出現稅款損失的情況就無法免除處罰，並且從輕處罰的幅度也過小。
鑒於虛開增值稅發票罪在立法上和司法實踐中存在的種種尷尬，在立法上進行完善是十分必要的。首先，廢除虛開增值稅發票罪的死刑；其次，將虛開增值稅發票造成的稅款損失作為虛開增值稅發票罪的加重情節。具體將刑法第205條第一、二款修訂為：虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處3年以下有期徒刑或者拘役，並處2萬元以上20萬元以下罰金(這樣規定，只要沒有騙取國家稅款，無論虛開的稅款數額有多大，最高判處三年有期徒刑及罰金)；致使國家稅款被騙取數額較大的，處3年以上有期徒刑10年以下有期徒刑，並處5萬元以上50萬元以下罰金；致使國家稅款被騙取數額巨大的，處10年以上有期徒刑，並處5萬元以上50萬元以下罰金；致使國家稅款被騙取數額特別巨大的，處無期徒刑，並處沒收財產。通過以上修改，可以克服現行刑法對虛開增值稅發票罪規定的刑罰過重的問題，與偷稅罪、騙取出口退稅罪的法定刑基本相協調；對於雖有虛開增值稅發票行為但未造成國家稅款損失的情況的最高刑規定為三年有期徒刑，能較好地解決罪與刑相適應的問題，能在司法實踐中較好地解決虛開增值稅發票後主動地防止國家稅款被騙取的情況。筆者在修改的方案中沒有提到情節嚴重、情節特別嚴重的問題，因為國家稅款數額被騙取的情況就是虛開增值稅發票罪的最大情節。
隨著國家對增值稅發票管理制度的日益健全，增值稅發票的防偽技術日益成熟，行為人想以虛開的增值稅發票來騙取國家稅款的可能性變得越來越小，與之相適應，虛開增值稅發票的行為也會越來越少。對虛開增值稅發票的行為，以偷稅罪處罰已足。筆者認為，虛開增值稅發票罪在刑法典中只是曇花一現，虛開增值稅發票罪必將被廢除。
