組成
⑴.支付方式，即註冊會計師以何種方式取得收入，向誰收取費用。目前，我國的審計費用支付方式是由被審計單位直接向會計師事務所付費，即直接支付方式。
⑵.費用額度，即註冊會計師應向審計單位收取多少費用。目前，我國註冊會計師行業的審計收費實行政府定價模式，價格標準採取“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據資本和時間定價”等方式確定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門聯合制定。各地原則相同，但缺少一個統一的收費標準或要求。
⑶.支付時間，即被審計單位何時向會計師事務所支付全部或大部分的審計費用。審計費用的支付時間一般是在業務約定書中規定的。按照我國慣例，該支付一般發生在全部審計工作完成後。
⑷.費用結構。本文所指的費用結構，主要是指某一客戶的所付的費用占整個事務所收入的比例。在一些法律制度或行業規範比較完善的國家和地區，這一比例被明確規定。高於這一規定比例時，事務所將被認定為缺乏獨立性。我國將“收費主要來源於某一鑑證客戶” 視作“經濟利益對獨立性的損害”，但對具體的比例沒有作出明確規定。
影響因素分析
在非審計業務發展緩慢的我國，審計收費仍然是會計師事務所的主要收入來源，並日益成為事務所之間進行競爭的主要手段，收費的高低及合理與否不僅影響到事務所的生存、發展，甚至對整個註冊會計師行業乃至整個經濟秩序的穩定都會產生重要影響，本文試圖分析影響其高低的主要因素及其影響程度，為事務所制定收費政策和有關部門的收費監管提供理論依據。
一、審計成本對審計收費影響分析
一般而言，審計成本與審計工作量、事務所人力資本成本之間存在著較為明顯的增函式關係。而審計對象的規模、行業類別以及盈利狀況等往往決定審計工作量；而在從事審計工作人員的職級基本相同的情況下，事務所從業人員的薪資水平就決定了事務所的人力資本成本。而所謂事務所的預期損失則主要是指審計失敗時，依賴審計報告遭受損失的利益相關者通過訴訟或非訴手段要求註冊會計師及事務所賠償的金額。 賠償金額的大部分取決於事務所的規模以及由事務所組織形式所決定的責任形式。為使研究更具有現實性，筆者以截止2004年底在滬深兩地上市的1353家上市公司為例分析上述諸因素對審計收費的影響。但由於我國上市公司年度報告中關於審計費用的有關披露很不規範，有的上市公司按照收付實現制原則披露，有的將年度內支付給會計師事務所的所有費用不加區分地一起披露，剔除這些樣本和一些奇異值後，有效樣本為883個。
審計成本主要由審計工作量和事務所的人力資本成本所決定，影響審計工作量的具體變數包括資產規模、行業類別和盈利狀況等，而事務所人力資本成本的直觀體現則為事務所員工的薪資水平。
1.審計工作量對審計收費的影響。
與審計對象資產規模擴大相伴隨的是複雜的內部控制以及巨大的科目餘額，為鎖定審計風險，需要相應地增加內部控制測試的性質以及範圍，同樣，實質性測試的範圍也需要擴大，由此必然導致審計工作量的增加和審計收費的提高。審計對象所在行業不同，對審計工作量也有較大的影響。一般來說，資本密集型行業被審計單位資產以機器設備等固定資產為主，並且單位資產價值較大，審計過程中進行真實性驗證時花費的時間較少，工作量的減少會帶來審計收費的降低。而勞動密集型行業則恰恰相反，資產多以存貨、應收賬款等流動資產形式存在，對存貨進行監盤或對應收賬款進行函證需要的時間較多，從而使審計收費較高。另外，在盈利狀況成為一切考核指標的我國資本市場上，較高的盈利狀況意味著管理層進行盈餘管理的動機較小，財務報表出現重大錯報的幾率較小，註冊會計師可以相應縮減實質性測試的範圍，從而降低審計工作量和審計成本。相反，較差的盈利狀況則意味著審計費用的提高。按照上述分析，我們對上述三因素與審計收費的影響進行了線形回歸，發現資產規模、行業類別、盈利狀況對審計收費的解釋度分別為0.1 714、0.062和一0.73382。
從回歸結果來看，盈利狀況似乎對審計收費的影響要大於資產規模，但由於資產規模的絕對值遠遠大於表示盈利狀況的指標(淨資產收益率)，因此，資產規模對審計收費的實際影響要大於盈利狀況對審計收費的影響。進一步的皮爾遜(Pearson)單因素相關性分析也表明：資產規模與審計收費的相關係數為0.603，而行業類別和盈利狀況於審計收費的相關性則不十分明顯。
2.事務所薪資水平對審計收費的影響。
作為提供特殊服務的行業，事務所運營成本的主要部分就是負擔的人力資本成本，而人力資本成本又主要表現為員工的薪資水平。在工作量相同的情況下，員工工資水平越高，審計成本越大，審計成本的加大勢必引起審計收費的提高。有人(盧遵華，2001)按照經濟發展程度將我國分為五大經濟區域，筆者按照這種分法對處於不同經濟區域事務所收費情況進行統計，結果發現不同區域事務所的人均收入和萬元資產收費差異較大，無論是事務所人均收入還是每萬元資產收費都呈現出隨著經濟發展程度逐級遞減的態勢，在經濟最為發達、事務所最為集中的京、滬、津、粵、浙、蘇等地區，由於較高人力資本成本的影響，審計收費並未因審計市場競爭的加劇而有所降低，反而高於全國其他地區，足見事務所人力資本成本對審計收費的重要影響。
二、預期損失對審計收費影響分析
在審計失敗機率和面臨訴訟風險大致相同的情況下，事務所遭受損失的大小取決於事務所的組織形式和規模。目前，我國事務所大多採用兩種形式：合夥制和有限公司制。相對公司制而言，合夥制事務所合伙人承擔的無限責任決定了其要求較高的風險溢價，因此在同被審計對象商定有關審計收費條款時，要價較高。而在多元線性回歸分析中，0.1025的回歸係數也驗證了上述分析。此外，2003年1月19日最高人民法院頒布的《關於審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》將舉證責任由投資者轉向了註冊會計師，迫使註冊會計師不得不更加考慮審計失敗可能帶來的損失。正如“深口袋”理論所證明的那樣，規模大的事務所更容易面臨法律訴訟，並且在訴訟失敗時，相對較高的償付能力決定了其對利用失真會計信息的利益相關者賠償更多。
另一方面，一旦出現審計失敗，大事務所在職業聲譽喪失、客戶流失等方面遭受的損失都要大於中小事務所。巨大的潛在損失為事務所提供高質量的審計服務提供了正向激勵。這種高質量的審計服務需要通過較高的收費得以體現。
正是由於上述原因，我國會計師事務所審計收費明顯呈現出“四大”事務所收費高於本土事務所、本土大事務所單位資產收費也高於中小事務所的特徵。筆者將為上市公司提供年報審計的會計師事務所分為三類：“四大”會計師事務所，國內年收入5000萬以上會計師事務所和國內年收入5000萬以下會計師事務所。經過統計分析發現，其每萬元資產收費分別為3.4411元，2.9018元和2.6591元。
收費問題
1、收費標準只有原則性規定,具體執行存在差異
對於我國會計師事務所的審計收費,我國《註冊會計師法》沒有明確規定。目前我國審計收費的基本政策依據是2006年2月修改、2007年1月1日開始施行的《中國註冊會計師職業道德規範指導意見》,其只是對審計收費作了一些原則性的規定。根據目前我國《價格法》和《中介服務收費管理辦法》的規定,會計師事務所審計收費實行政府指導價,審計收費標準由各省級財政部門會同物價管理部門制定,價格標準採取“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據資本和時間定價”等方式。各地雖然原則相同,但實際上缺少一個統一的收費標準或要求, 客觀上給評價會計師事務所審計收費情況造成了一定的困難。
2、審計收費總體上偏低
研究表明,境內外會計師事務所審計收費差距非常大。目前,根據有關規定,一些上市公司必須同時按國內會計準則和國際會計準則進行審計。在這些上市公司的年度報表中可以發現,其支付給國際和國內會計師事務所的報酬存在相當大差異。
我國審計水平不僅無法與國外同行相比,就是在國內也相差懸殊。自2003年起,中國註冊會計師協會開始發布《全國會計師事務所百家信息》,對排名前100名的會計師事務所的收入、所在地、CPA人數等進行統計公開,以供業內外人士參考。從2003—2005年的數據來看,國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩居前四,而且遙遙領先於國內事務所,我國的審計收費水平總體不高。
3、審計市場集中度低,價格存在惡性低價競爭
我國審計市場的集中度較低,2000年前四名的市場份額僅為30.32%,而這前四名全部都是國際“四大”及其國內合作所;前八名的市場份額為44.7%;上市公司審計業務前二十名的市場集中度為64.21%。如果剔除國內事務所不可競爭的境外上市審計等業務,國內事務所的市場集中度則更低。
我國審計市場的準入門檻很低,絕大部分採用有限責任形式的會計師事務所,其註冊資本只要求30萬元人民幣。即使是有上市公司審計資格的,其註冊資本最多也僅200 萬元人民幣。在短短的二十幾年裡,會計師事務所的數量迅猛增長,其中大部分還是由過去舊體制脫鉤改制過來的,不管是自身制度還是行業規範都存在很多不規範的地方。因此,事務所之間的競爭可想而知。
4、審計收費的披露透明度不高,披露不充分
遵循國際慣例,中國證監會於2001年發布了新修訂的《上市公司年度報告內容與格式準則》,隨後又對審計費用等信息的披露內容和格式作了具體規定。明確規定上市公司應在年報中披露其聘任、解聘會計師事務所情況以及報告年度支付給聘任會計師事務所的報酬情況。
儘管證監會對上市公司披露支付給會計師事務所報酬的內容和形式作了具體的規定,但也許是因為剛開始涉及該內容的披露,上市公司對相關標準理解不一,造成披露的質量不甚理想,信息複雜混亂,數據之間的可比性不強。證監會規定,在披露支付會計師事務所報酬前,上市公司應披露確定會計師事務所報酬的決策程式以及公司審計委員會或類似機構、獨立董事對這一決策程式的相應意見,然而只有不到一成的上市公司披露了對會計師事務所支付報酬的制定程式和標準。
問題原因
1、審計市場有效需求不足
根據經濟學原理,供求關係決定商品價格。審計市場的供給方是會計師事務所,審計市場的需求方一般為提供會計報表的一方,其最終需求是來自報表使用者即投資者、債權人與監管者。另外,管理者也可能為改善單位的管理,產生對外部審計的直接需求。以投機為主的投資者不會給報表的需求方帶來高質量審計服務的動力,而依據註冊會計師審計意見作出決策的成熟型的投資者、債權人則會提供高質量審計需求的經濟源動力。目前,中國證券市場僅達到弱勢有效,證券投資者多為投機型投資者,對審計報告質量要求不高。而真正需要高質量審計報告的投資者由於過度分散,缺乏大的機構投資者,不能對上市公司形成有效而強有力的制約機制,以廣大股民為代表的最終需求者的要求得不到滿足,這就使得審計市場缺乏有效需求。目前我國大約有4800多家會計師事務所,這些事務所在數量上使我國審計市場的供給遠遠大於需求。按照市場規律, 當供給大於需求時,審計服務的均衡價格勢必會下降。
2、審計收費和審計行為的監管制度不嚴
當前我國對審計行為、審計收費監管存在的缺陷主要表現在四個方面:註冊會計師行業監管體制不健全,監管職能錯位;行業監管法規政策尚不健全;政府監管政出多門,監管效果差;行業自律機制薄弱,懲戒不力,監管效率低。
我國加入WTO後,要求註冊會計師行業協會真正成為行業自律管理組織,應充分發揮其統一監管、服務及協調的職能。但是由於立法明顯不足、監管體制不順、政府轉變職能不到位等原因,各級協會一直沒有真正建立行業自律機制,而是集政府監管與行業自律職能於一身,導致對會計師事務所及註冊會計師執業中嚴重造假問題的監控滯後,懲治不力。
3、註冊會計師執業環境的惡化
我國企業面臨的經濟環境日益複雜,註冊會計師的職業環境日益惡劣。在各種不同類型的經濟組織並存、企業經營規模擴大、社會經濟發展的同時,經濟秩序喜憂參半,不講信用、商業欺詐的現象時有發生。對此,可以從兩個方面進行分析。第一,社會信用程度不高。首先是上市公司普遍存在信息失真的情況;其次是一些政府部門的某些領導為了爭上市、爭“政績”,慫恿做假。第二,公司治理結構不合理。我國目前的公司治理結構尚不夠完善,主要表現為上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層應有的控制作用。很多公司總經理本身就是董事長,來自於控股股東的經營管理者事實上集公司決策權、管理權、監督權於一身,股東大會形同虛設。儘管上市公司聘請事務所必須經過股東大會批准,但在內部人控制現象普遍存在的情況下,真正聘任事務所的是經營管理者。經營管理者由被審計人變成了審計委託人,並決定著審計機構的聘用、續聘、收費等事項,完全成了事務所的“衣食父母”,這樣就造成了註冊會計師執業環境的惡化,事務所和註冊會計師不能完全客觀、公正地出具審計報告。
對策
1、制定可統一執行的收費標準,適當提高收費金額
西方國家公認的審計收費標準為審計項目所需的審計工作小時。因此,我國財政監管部門可以考慮借鑑國際慣例,以審計工作小時為基本依據來制定全國統一的審計收費標準,並要求會計師事務所根據公司的規模、銷售收入、財務狀況和所處行業會計處理的複雜程度等多方面的因素,事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要,並根據不同級別人員的小時收費標準,來決定最終的審計費用。這樣,就可以解決收費標準不統一、收費水平高低懸殊的問題。
而針對審計業務的特殊性,我國應適當提高現行的審計收費金額,使會計師事務所的邊際收益有所提高。在強制分離了審計業務與諮詢業務之後,允許會計師事務所適當提高審計收費標準。我國也應充分借鑑其經驗教訓,為我國註冊會計師行業的發展創造一個良好的環境。
2、創造審計市場的有效需求,拓展業務範圍
企業的所有者股東需要經過驗證的企業會計信息,企業支付的審計費用最終由股東承擔,股東是審計服務的受益者。從法律意義上說,股東是審計委託人。但事實上,股東要想成為真正的委託人,只承擔審計收費和享受審計收益是遠遠不夠的,還必須有選擇審計人和審計費用的權利。只有責、權、利統一,才能成為真正意義上的經濟主體,才能夠形成審計市場的有效需求。
一個會計師事務所或一名註冊會計師如果僅僅限於傳統的審計業務而不管市場變化、客戶需求,則必然被發展的市場所淘汰。因此,我國會計師事務所必須既要保持傳統的審計業務,又要開拓新業務,實行業務多樣化的經營戰略。
3、借鑑習慣法,加大民事賠償責任
在美國,確定註冊會計師法律責任的依據包括習慣法和成文法。在我國,由於司法管理的差異,不使用習慣法,與註冊會計師的法律責任有關的法律均為成文法,如《註冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等。這些法律均對註冊會計師的法律責任有直接、間接的規定,可以作為確定註冊會計師法律責任的依據,但各法又不夠協調。因此,為解決這一問題,可由我國最高人民法院設計一些典型案例並加以總結,以便在全國範圍內廣泛運用。
註冊會計師在執業過程中,由於自身主觀過錯而給委託人或其他利害關係人的合法權益造成現實損害的,應當給受害人以損害賠償。在我國,註冊會計師承擔法律責任的類型有“重行輕民”。我國相關法律只是規定了事務所應進行民事賠償,而對註冊會計師個人的處罰未作規定,這對註冊會計師的約束力就會大打折扣。當前,我國註冊會計師及事務所應在承擔民事責任方面從立法上加以具體化,加大民事賠償力度,提高違規成本,使有違規動機者不敢以身試法。
4、促進事務所之間的兼併聯合,提升市場競爭力
目前,我國會計師事務所普遍呈現數量多、規模小、水平低、業務範圍窄的現象,有些事務所甚至僅僅依靠驗資生存。由此看來,事務所之間的合併、重組顯得尤為重要,是註冊會計師行業贏得競爭的最優選擇。這不僅有利於審計質量的提高,也有利於在會計服務業競爭能力的提高。
與此同時,為了提高對審計質量的長期監督,有必要在註冊會計師行業大力推廣誠信制度,樹立優秀會計師事務所、註冊會計師品牌意識。信譽好的事務所可以執行級別高的審計收費標準,實行優質優價。而且可以通過誠信制度與經濟利益掛鈎的機制,促進註冊會計師行業的良性發展,提升市場的競爭力。
5、建立審計收費披露制度,增強審計收費的透明度
一般而言,審計收費信息作為重要的審計信息之一,其公開披露有助於社會公眾對會計師事務所審計收費合理性進行監督,減少審計收費環節的不當行為,遏制利用價格進行不正當競爭。目前,我國現有的審計收費信息披露制度只局限於上市公司,且比較分散、相對粗略、執行力度較弱,無法讓利益相關者取得有用信息。要推廣會計師事務所對公司披露信息的確認制度,增強審計收費的透明度,應重新制定或修訂原有規定, 務求完善、堅持集中性、詳細性和強制性披露。信息披露形式可以指定網站或報紙,也可以使兩者結合。就目前中國資本市場信息的傳輸環境而言,可同時指定網站和報紙,關鍵在於存放的文本位置要能夠讓廣大信息使用者方便地查閱。
關係
從目前來看，審計質量的衡量標準並不統一。如，Watts和Zimmeltnan(1981)、DeAngelo(1981)等認為，事務所的規模可以用來衡量審計質量的高低。根據Dehngelo(1981)的證明，事務所的規模越大，與每一特定客戶相關係的準租占事務所整個準租總和的比重越小，該事務所以機會主義動機行事的可能性就越小，其可預期的該事務所的審計質量就越高。
Carter等(1998)指出，可以用事務所的聲譽來衡量其執業質量的高低。具有較高聲譽的事務所一旦發生審計失敗，所付出的代價更大，從而他們更有動機保持較高的審計質量。在沒有直接衡量標準的情況下，審計時間可以用來衡量審計質量的高低。國內王振林(2002)認為，大事務所由於客戶多，來源於某一特定客戶的審計公費收入占收入總額的比例就越低，其屈從於該客戶的壓力相對就低；同時由於遷就某一特定客戶而帶來的損失就越大，因而傾向於出具更高比例的非標準審計意見。大所和小所在獨立性和產品質量上存在顯著不同，即非標準審計意見的比例可以代表審計質量。宋衍蘅和殷德全(2005)認為，註冊會計師變更後審計費用的變化與盈餘管理、財務狀況惡化有關，並進而影響審計質量。
從審計主體會計師事務所的角度看，會計師事務所的質量控制制度越完善，執業質量越高，需要的審計成本也會越多，因為良好的質量制度需要事務所具有完備的人事錄用和管理模業務培訓、較強的專業勝任能力，這些的獲得就需事務所付出更多的成本。 ‘理性經濟人”來說，事務所進行審計業務時，必然會從審計收費里彌補它的成本，審計成本增加就意味著審計收費增加；反過來，只有較高的審計收費才能保證會計師事務所有能力去完善質量控制制度，才能保證事務所有能力支付更多的審計成本去執業，也才能保證較高的審計質量。
從環境因素審計市場的角度看，我國對會計信息的審計質量需求，並非來自市場的內部要求，而是由政府創造出來的，出白政府部門監督管理的需要。現在圍繞審計服務的相關利益方有地方政府、公司控般股東、公司管理當局、股票市場的投資者，雖然他們對審計服務的要求各不相同，但總體而言，這些利益相關方對高質量審計服務的有效需求並未真正建立起來，因此缺乏對高質量的審計需求。很多客戶以審計收費的高低或者是否為其出具“滿意報告”為標準選擇事務所，面對審計市場的激烈競爭，很多事務所為了生存和發展，只能降低審計收費，這就意味著事務所不可能付出較高的審計成本，從而就無法保證審計質量。
根據有關研究結果，審計收費與審計質量之間存在著正相關關係，即會計師事務所提供的審計服務質量越高，其所收取的審計費用也就越高 會計師事務所提供的審計服務質量越低，其所收取的審計費用也就越低。
