審計商品的概念
狹義上講,審計商品指會計報表審計的結果,即會計報表審計報告;廣義上講,審計商品不僅包括審計報告商品,還應包括非審計報告商品,主要有會計服務、管理諮詢、稅務籌劃、法律服務等。對於審計報告商品和非審計報告商品之間的關係,理論界主要有兩種派別的觀點。一派認為,兩類審計商品的關係不可調和。持這種觀點的人認為,審計報告商品體現了審計的根本內容,若註冊會計師同時提供非審計報告商品,會導致喪失獨立性,降低審計商品質量等眾多不良後果。理由是:第一,以會計師事務所為代表的審計商品生產者,在商品化審計出現之後,其實質已具企業性,與此同時,由於審計報告商品具有公共物品性質,所以他們又肩負著社會目標,而這才是審計商品的核心。企業性會導致會計師事務所為了增加收入而加大非審計報告商品的提供力度,片面強調盈利性,從而忽略重要的社會性目標。這種矛盾是不可調和的,而且,這種利益驅動可導致註冊會計師喪失其獨立性,進而影響審計質量。第二,美國芝加哥大學教授Simunic(1984)通過實證研究發現:購買了非審計服務的客戶,支付的審計報告費用更高,這表明節省的成本沒有轉移給客戶,審計報告商品被用來謀取了利潤。從美國的情況看,1999年管理諮詢收入已全面超過會計審計服務,安達信、普華永道、安永、德勤、畢馬威的收入比例(會計審計/管理諮詢)分別為18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。“安然事件”以後,曾有人認為其2700萬美元的非審計報告商品(主要是諮詢業務)是導致其出局的原因之一。
另一派認為,兩類審計商品可實現有機統一。主要基於以下理由:第一,兩類審計商品同時提供能夠產生“知識溢出”,即兩種或多種不同服務間因信息共用和資格共享可帶來成本節約。提供非審計報告商品會使註冊會計師更加了解被審計單位的經營狀況、財務風險,從而採取更加有效的審計測試程式。第二,非審計報告業務高成本以及註冊會計師的多種知識與技能的投入造成了這種審計商品的高收費。林啟雲(2002)認為:關鍵不是價格本身,而是內在的服務成本。由於諮詢服務常常針對一些新技術、新問題,技術含量比較高,而且諮詢服務一般不是客戶每年都有需求,往往是一次性的,因此收費較高。
認為,第二種觀點反映了審計市場中各種審計商品之間的正常關係。從產生的時間來看,非審計報告商品早於審計報告商品。因為兩權分離後,對會計報表的審計沒有立刻成為所有權監督的形式,人們往往將注意力放在企業管理改善和內部牽制制度設計上。審計對象內容的不斷擴大和審計技術的發展最終促成了審計報告商品產生。從現實來看,兩類審計商品都是審計市場運行的基本要素,他們共同服務於審計的參與者,缺一不可。另外,從會計信息的產生基礎分析,會計確認、計量、記錄與報告都依賴於企業的經濟業務和會計制度等方面,無論是制度基礎審計還是風險導向審計都會對企業的非審計環境進行評價。所以,兩類審計報告商品分離將會促進審計效率和效果。
審計商品的基本特性
無論是審計報告商品,還是非審計報告商品,都具有以下基本特性:1.價值與使用價值特性
提供任何審計商品都會耗費審計人員的體力和智力,這就是“一般的無差別的人類勞動。”這就是審計商品的價值。審計商品的使用價值表現在很多方面。從會計和審計的關係看,註冊會計師通過審計商品鑑證了會計信息的真實性、合法性與公允性,投資者藉以解讀會計信息質量,做出投資決策;從審計主體提供的不同審計商品來看,國家審計有助於政府部門完成巨觀經濟管理,註冊會計師審計有助於維護企業利益相關者的權益,內部審計提供的各種商品有助於保護企業資產安全和提高企業的運營效率。當然,從一般意義上講,註冊會計師審計的審計商品特徵更明顯,也更凸現出價值和使用價值的商品特性。
2.準公共物品性
就審計報告商品而言,其具有消費上的非排他性和非競爭性。汪寧、逄俊(2003)認為,審計報告商品的公共性表現在兩個方面:首先,任何人知悉其內容都不會減少其他人了解該審計報告的可能性;另外,審計商品具有鑑證性,如果註冊會計師提供了劣質的審計商品,將會損害投資者、債權人、政府及其他利害關係人的利益,甚至危害社會經濟秩序。
但是,審計報告商品並非純公共物品。在上市公司審計市場中,上市公司股東是審計委託者,他們通過董事會購買審計商品,要求受託人對經營者提供的財務報表進行審計。對於每一個上市公司,支付審計費用的是本公司股東,因為審計商品消費會導致公司淨資產的減少,而對於其他任何消費者,如政府部門、其他公司股東、潛在的投資者等來說,審計報告商品才是“免費的午餐”。可以看出,審計報告商品並非完全免費,只能算作一種準公共物品。另外,審計商品種類繁多,其消費群體、商品特徵存在差異,故其性質不能一概而論,審計報告商品表現出準公共物品的性質,而其他很多審計商品是一種私人產品,例如代理記賬,內部控制制度設計等,都是提供給特定企業的,這類審計商品存在著消費的排他性和競爭性,消費主體與購買主體具有同一性。
3.無形性
審計商品在形態上是無形的。審計商品作為一種服務,不表現為物質形態的耗費,應該說,審計商品的載體具有物質性,但其消費過程體現為信息收集過程,而且具有技術性和時間上的連續性,也就是說審計商品的消費者應具備一定的專業知識。審計商品質量評價具有複雜性。對於普通商品,我們可以評價商品消費帶來的效用,從而明確其質量,但審計商品質量的確定標準較為複雜。
因為,審計過程與審計結果存在著不統一性,即審計過程的無缺陷不意味著審計結果的完美,審計商品的生產者(註冊會計師)關注審計過程的公允性和無缺陷,而審計商品的消費者看重審計商品的消費結果,強調結果無缺陷,這種審計期望差距使得審計質量的評價標準難以確定;另外,存在影響審計質量的多種因素。審計學家DeAgenlo(1981)曾將審計質量歸納為“發現”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內涵特徵。即註冊會計師是否能夠發現會計報表存在的錯弊(審計質量的技術性特徵);註冊會計師是否能夠報告已發現的會計報表錯弊(審計質量的獨立性特徵)。
審計商品的供需關係
夏冬林(2003)研究認為,我國審計市場的集中度很低,前4名的市場份額僅為30.32%,前8名為44.7%,上市公司審計業務前20名的市場集中度為64.21%。如果剔除國內事務所不可競爭業務(如境外上市的審計費用),市場集中度更差。這種供給方數量較多和審計委託者“缺位”現象的存在共同導致我國審計市場的有效需求不足、供給過度的現狀,使得需求方處於優勢地位。在美國,1988年“八大”合併前,紐約證交所96%的上市公司是“八大”的客戶;1999年“八大”合併後,98%的上市公司是“六大”的客戶(CarelM.Wolk,StuartE.Michelson,CharlesW.Wootton,2001)。審計市場的供求雙方處於平等交易的地位,在市場機制的作用下調節審計資源。從以上分析可以看出,審計市場存在著特定的商品供求關係。1.審計市場中的商品需求
在審計市場中,商品的需求和供給是互為依存條件和基礎的,當審計市場象其他一般市場一樣由賣方市場轉為買方市場時,需求及需求者在市場中應占據主導地位並發揮主導作用。審計商品的需求者一般包括以下幾個方面:(1)政府部門。我國的經濟體制尚處於轉型過程,許多上市公司都是從計畫經濟時代的國有企業蛻變而來,特別是一些生產公用產品,提供公用勞務的上市公司,國有股占據顯著位置,作為國家所有者,政府部門為了評價國有資產運作效率,在藉助國家審計的同時也有著對註冊會計師審計的需求。另外,工商、稅務等政府部門為了監督企業財經法紀的遵守情況,同樣需要註冊會計師審計提供的信息。
(2)企業所有者。可以說,最廣泛的審計需求方是上市公司股東和債權人,因為他們了解公司財務信息真實性的主要途徑就是審計報告,他們是企業廣義的所有者。應該說明的是,企業所有者的信息需求通過股東大會和董事會實現,另外,企業潛在的投資者也是審計市場的需求方。
(3)企業管理當局。隨著我國資本市場的日趨健全,上市公司提供財務信息逐漸趨向自覺性。財務報告具有很強的信號作用,經過審計並發表無保留意見的財務會計報告能夠獲得投資者對其真實性、合法性與公允性的認可,企業管理當局會在外部需求壓力和內部供給動機的雙重作用下產生對審計的需求。
2.審計市場中的商品供給
按照審計主體不同可將審計畫分為國家審計、註冊會計師審計和內部審計。審計市場是一個大概念,也就是說上述三種審計主體都是審計商品的供給者,只是表現形式不同而已。
國家審計扮演雙重角色,一方面,國家審計是國家行使經濟管理職能,代表全體公民監督企業的手段;另一方面,政府是國有產權的代理人,要了解國有資產的保值、增值情況。國家審計商品市場會表現出計畫性,有時甚至體現為意識形態,不是一種完全意義上的市場,因為國家審計的對象主要是國有資產,政府部門會進行較多干預。
內部審計最初是內部牽制和內部控制的一種形式。隨著經濟業務和經營事項的日益複雜,內部審計的範圍不斷擴展。人們往往認為,內部審計不具有通用性,其成果只限於企業本身,是一種商業秘密。其實不然,企業的本質目標是相同的,內部審計技術與方法的運用以及所實施的審計活動,如內部控制制度設計、績效審計等,都是需要遵循成本與效益原則的,其審計結果是具商品性的,是審計市場要素的構成內容。
當然,從主要意義上講,註冊會計師審計更充分地體現了審計委託人、被審計單位、審計受託人三者的關係,其商品化特徵更為明顯,而且註冊會計師審計主體與被審計單位是兩個不同的經濟決策體,具有較強的外部性,更容易實現商品化。會計師事務所構成了註冊會計師審計商品的供給方。是什麼讓他們產生了供給的動機呢?經濟學認為,創造社會財富的源泉主要有勞動、資本、土地及企業家才能,隨著知識經濟時代的來臨,專業信息、管理才能已成為推動生產力發展的關鍵因素。
會計師事務所的核心資產是專業人員的人力資本,會計師事務所創造了財富,必然要求分配一定的社會資源,從而使審計的供給方健康發展,可以說,經濟利益是審計供給的內在動力。
3.我國審計市場中的商品供需關係
上已敘及,商品的需求和供給是互為依存條件和基礎的,需求方和供給方也是互為一體的。一般而言,需求及需求者在市場中應占據主導地位並發揮主導作用。但從我國的情況來看,審計供需關係體現出另外兩個特點:一是行政干預關係依然盛行。計畫經濟體制的影響依然存在,審計供給方的市場地位沒有保證。蔣堯明、羅新華認為:“到目前為止,我國會計信息的審計需求主要是由政府創造的,而非市場的內在要求。無論是上市公司財務報表審計,還是……,這些服務的主要需求部門,是政府管制機構,而非真正的市場。因此,獲得這些政府主管部門的認可,並‘取悅’於他們是會計師事務所能否取得市場份額的關鍵。”正是這種不合理的現象導致了審計商品需求方凌駕於市場規律之上,需求方與供給方形成一種間接的、政權干預的關係。二是以公司治理為調節的關係。對於上市公司來說,分散的所有者群體無法親自實現審計商品的購買和審計供給者的選擇,真正購買者是公司董事會,所以審計需求者與購買者存在著一定程度的分離。審計需求方與供給方的關係通過公司治理結構實現,有效的公司治理能夠保證審計商品需求者成為真正的市場參與者,從而和審計商品供給方建立聯繫;如果公司治理陷入關鍵管理人的控制下,就會存在受託人的逆向選擇和道德風險,從而使審計商品需求者失去市場參與者的權利,進而影響審計市場參與雙方的關係,制約審計市場的公平、效率與效益等。
