國際稅收中性原則的表現形式
從嚴格意義上來說，國際稅收中性主要強調國民的國外所得應由所在地課稅，而母國政府對其不課徵任何稅收，這在實踐中是很難做到的，因此，在理論上不同學派對國際稅收中性則有不同理解，主要有3種表現形式：資本輸出中性、資本輸入中性和國家中性。?1.資本輸出中性，又稱為資本出口中性，指一國對居民來自國外所得的徵稅，既不能鼓勵也不能阻止它在國外的投資，即稅收不能影響跨國納稅人投資地點的選擇，從而使資本能夠在世界範圍內得到有效配置。據此，一些國家對納稅人的國外所得與國內所得均採用相同的稅率。
2.資本輸入中性，又稱為資本進口中性，指不同國籍的納稅人在同一國家從事投資經營時，應享受相同的稅收待遇。例如，一國對外國企業的股息、紅利、特許權使用費擬征預提稅，則對本國企業的相同項目也應徵預提稅。在該原則下，資本輸入國對所有國內和國外企業，都實行無差別待遇，使他們在公平的稅收基礎上展開競爭，從而資本輸入國的資源得到最優配置。因此，該原則也被稱為“競爭性”中性原則。
3.國家中性，指納稅人不論將其資金投在國內還是國外，本國稅制使納稅人與本國國庫之間分享的全部本國資本投資報酬的比例，應該是相同的。也就是說，資本不論分配於國內或國外，母國收回的資本總額都相等，資本總額不僅包括母國投資者的報酬，而且包括母國政府的稅收。該原則關心的重點不是資源在國際範圍的合理分配，而是獲得最高的稅前利潤，使母國的世界經濟利益最大化。
國際稅收中性原則的實踐
各國稅收政策的制定者，為解決國際雙重徵稅問題，根據理論上對國際稅收中性原則的分類，相應地採取了3種不同做法，即抵免法、免稅法和扣除法。1.抵免法
由於資本輸出中性考慮的主要是使稅收不影響納稅人對投資地點的選擇，因此，傳統的、國內市場較大的國家，如美國、英國、日本、法國等，則從這一原則出發，採用抵免法來消除國際重複徵稅。具體做法是，對跨國納稅人的國外所得課稅時，對其國內外所得採取相同稅率，並允許其用國外已納稅款抵免母國稅款。如果母國堅持該原則，真正做到對國內外所得一視同仁，那么當資本輸入國稅率高於母國時，會出現母國給跨國納稅人退稅的現象，這勢必減少母國的稅收收入，為此，各國實踐中都採用了限額抵免的形式，而不是全額抵免。因此，抵免法對資本輸出中性的影響表現為：
①當國外稅率低於或等於本國稅率時，抵免法有助於實現完全的資本輸出中性，這是無可厚非的；
②當國外稅率高於本國稅率時，由於母國不願意承擔稅收損失而採用限額抵免，因此，抵免法就不能實現完全的資本輸出中性。例如，甲國稅率為40%，乙國稅率為35%，假設乙國A公司在甲國有所得，此時抵免限額為按照乙國稅率計算的稅額，A公司在甲國交納的稅款則超過抵免限額，然而，抵免額只能是抵免限額，那么超過5%的甲國稅收則不能抵免。這樣跨國投資者就會選擇在國內投資經營，
③資本輸出國是否同意實施稅收饒讓抵免，對納稅人投資地點的選擇也有著不同程度的影響。如果有關國家同意稅收饒讓抵免，那么該國納稅人在國外投資的稅負就會輕於在國內投資的稅負，資本就會大量流入國外，如果有關國家不實行稅收饒讓抵免，該國納稅人就無法從被投資國稅收優惠中收益，此時，資本將偏向於在居住國投資。
2.免稅法
堅持資本輸入中性的國家，採用免稅法來消除國際重複徵稅，這些國家主要是國內市場較小、不足以使國內企業得到充分發展的國家，如盧森堡、丹麥、荷蘭等等國。具體做法是，資本輸出國對本國居民的國外所得免予徵稅，而由資本輸入國徵收。儘管資本輸入中性的實質是同等對待國內外投資，但是資本輸入中性能否實現不由資本輸入國單方面決定，而有賴於資本輸出國與資本輸入國的配合。從資本輸出國的角度看，為保證在資本輸入國實現資本輸入中性，資本輸出國則採用免稅法來消除國際重複徵稅，從資本輸入國的角度看，為實現本國稅制的資本輸入中性，資本輸入國對在本國從事相同經營活動的納稅人，按同一稅率徵收。在這種情況下，由於原則上不管外國稅收水平如何，母國都允許外國來源所得免稅，因此，來源國給予外國投資者的所得稅收優惠都會自動落到投資者身上，使納稅人受益，而不是母國受益，同時，也不需要考慮稅收饒讓抵免。應該說，在資本輸入國不實行稅收歧視的情況下，資本輸出國採用免稅法有助於在資本輸入國實現真正的資本輸入中性，但是，如果資本輸出國採取不配合政策，資本輸入國的資本輸入中性則不能實現。
3.扣除法
堅持國家中性的國家，都採用扣除法來消除國際重複徵稅。具體做法是，將納稅人在境外已納稅款當作納稅扣除項目從計稅所得中扣除，而不是從應納稅額中扣除，也就是說，跨國納稅人在國外交納的所得稅只能從國外所得中扣除，而不能抵免母國的稅收。在20世紀70年代早期就被世界各國所拋棄，目前仍堅持該做法的國家和地區很少。
4.評述
上述3種做法中最不可取的就是國家中性原則。因為一方面該原則認為，即使國外投資與國內投資的稅前利潤率相同，從投資者角度看，國內外投資的收益相同，但考慮到在國內投資是由本國政府徵稅，在外國投資則由外國政府徵稅，因此，在國內投資的總收益超過在國外投資，應選擇國內投資，這恰恰有悖於該原則自身的目的，另一方面儘管該原則將國家利益放在首位，但是，該原則考慮的國家利益僅是眼前利益，不可能真正使國家繁榮。如果一國採用國家中性原則，希望以此吸引國內資本在國內的投資，外國政府就會採取報復措施，可能用同樣的方式對待該國的公司和銀行，使得以一國為基礎的跨國公司出售外國資產再投資國內的好處，很快就會被撤走的外國公司和銀行所抵消，最終所有國家由於多邊投資的崩潰而均有所失，多邊投資的收縮，世界範圍內公司的競爭，必將導致效益的犧牲，這不符合經濟全球化的趨勢。此外，根據國家中性原則所採取的扣除法，由於將納稅人的境外已納稅所得僅作為納稅扣除項目從計稅所得中扣除，並不等同於直接從本國的應納稅額中扣除等額的抵免額，所以也不可能根本地消除國際重複徵稅，僅起到一定的緩解作用。因此，目前國際稅收實踐中運用較多的是根據資本輸出和資本輸入中性所採取的抵免法和免稅法，然而這兩種做法也各有利弊。
在採用抵免法的情況下，納稅人被允許用國外已納稅款(不超過抵免限額)抵免其母國稅款，因此是在母國的稅收基礎上參與競爭；在免稅法的情況下，納稅人所獲母國稅款的減少是其國外所得按母國稅率計征的稅額，因此是在投資地的稅收基礎上參與競爭。各國根據本國的具體國情和經濟政策採取不同做法。可是無論對納稅人還是稅務機關來說，抵免法都比免稅法複雜，因為抵免法要考慮到抵免限額和稅收饒讓，特別是涉及母子公司利潤雙重徵稅的間接抵免時，若採用分國抵免，就更為複雜，而免稅法則較為簡單。但免稅法也有缺陷，當國家堅持資本輸入中性原則時，一方面，資本輸出國完全放棄了居民稅收管轄權，犧牲了財政收入，另一方面，當母國稅率較高而他國稅率較低時，就可能鼓勵居民納稅人投資國外，甚至引起居民納稅人將本該是國內的應稅所得轉移到外國避稅地，導致國際避稅。事實上，完全的國際稅收“中性”是難以實現的。
當國家堅持資本輸出中性原則時，就會存在一個抵免限額，如果來源國稅率高於居住國稅率時，超過抵免限額的外國稅收則無法抵免，此時，跨國投資者就會選擇在國內投資經營，也就是說來源國的稅收政策將影響投資者的抉擇。當國家堅持資本輸出中性原則時，如果母國稅率較高而別國稅率較低時往往會鼓勵居民納稅人投資國外，而不是投資於母國。這些情況都無助於實現國際稅收“中性”。同時由於二者的出發點正好相反，因此二者之間也存在著矛盾：資本輸出中性(抵免法)的出發點是，對投資於國內的居民納稅人與投資於國外的居民納稅人實行同等待遇；而資本輸入中性(免稅法)則要求在相同的市場上同等對待本國投資者與外國投資者，因此當資本輸出國堅持資本輸出中性而資本輸入國堅持資本輸入中性時，資本輸出國所採用抵免法中抵免限額的規定則妨礙了資本輸入國的資本輸入中性的實現，反之亦然。
因此，各國在稅收實踐中往往兼采兩種原則，在側重運用某一原則的同時兼顧另一原則，或者儘可能地尋求二者之間的一種適度平衡，相應地，各國在確定消除國際重複徵稅的方法時，也並非固定選擇某一種，而往往根據各國國情和具體的經濟政策、經濟發展水平等實際情況，分別採用不同的方法。比如，希臘、芬蘭在與別國沒有稅收協定時，採用抵免法，但在與別國有稅收協定時，則採用免稅法，採用免稅法的國家並非對所有外國所得都給予免稅，而是限於對積極收入(如商業利潤等)免稅，對消極收入(如利息、特許權使用費等)也只是允許抵免，以防止跨國納稅人在國外的消極投資過度，防止其利用國際雙重徵稅免除上的漏洞達到國際避稅目的。又如美國一方面積極推行抵免法，規定本國居民來源於外國的所得在向美國納稅時，其境外已納稅款按不超出本國抵免限額規定的數額，從其應向美國繳納的全部稅收中扣除；另一方面美國對在本國從事經營活動的外國人，給予與本國從事經營活動的美國人一樣的稅收待遇，這說明美國稅制又具有資本輸入中性的特徵。總的來說，已開發國家大多在堅持資本輸出中性的同時兼顧資本輸入中性，而開發中國家大多在堅持資本輸入中性的同時兼顧資本輸出中性。
