理論依據
商譽法商譽法是將投資額與權益額的差額視作新人給合夥企業帶來的商譽,或原合夥企業本身存在商譽,故應將此商譽在企業確認,本在合伙人資本中分配。其理論依據是新人入伙時,從法律實質上看是原合夥企業解散,新合夥企業產生。此時持續經營假設下所使用的歷史成本原則已不再適用,而應考慮用現時價值對企業資產進行計價。
主要特徵
會計穩健性在紅利法下,合夥企業的資產=原合夥資產+新人的投資額,商譽法下合夥企業的資產=原合夥企業資產+新人的投資額+確認的商譽。而商譽的確認是由新合伙人的投資額和權益比例來確定的,而權益比例的確定又是由新舊雙方談判商議決定的,不是在市場中確定的,帶有很強的人為因素。所以商譽確認的可靠性較差。因而紅利法比商譽法更具穩健性,也較保守些。
財務效應
商譽法下產生的無形資產商譽,在日後的會計處理中要進行攤銷,因而會產生費用,從而同期的利潤比紅利法下產生的利潤要少,同時也會起到稅收擋板的作用,合伙人所繳納的所得稅也會比紅利法下少。基於這樣的財務效應,可能會促使企業傾向於採用商譽法。進一步想也會誘使新合伙人同原合伙人合謀避稅。抑或新合伙人與原合伙人約定給新合伙人較高的所有者權益比例,高估新合伙人的商譽,實現不合理避稅。缺陷改進
紅利法和商譽法在會計實務中都存在著某些缺陷。紅利法中有人要給另一些人紅利,必定會有人遭受損失,因而會產生部分合伙人不願意出讓資本,部分人願意出讓資本。由於合夥企業是基於自願、平等和公平的原則,因此紅利法的每次實行可能伴隨著大量的說服溝通和談判工作。商譽法中除非存在著負商譽,一般合伙人不會有什麼損失。但商譽法在會計實務中存在著一個關鍵的問題是對企業價值進行重估時所採用的計價基礎不統一。當投資額<權益額時,認為新合伙人存在商譽,此時以原合伙人的資本和新權益比例計算企業現在的重估價值,計算基礎是企業的歷史成本。當投資額>權益額時,說明企業存在商譽,此時以新合伙人的投資額和所有權比例計算合夥企業的價值,計算基礎是現時價值。另外,商譽法中存在部分確認法和全部確認法,兩種方法沒有規定使用的條件。使用部分確認法時,某些合伙人的資本採用現時價值計量,另外一些人則採用了歷史成本計量,顯然有失公允。此外部分確認法和全部確認法的混合使用也不符合會計的一貫性原則。
紅利和商譽的分配上都採用了損益分配比例法。對於紅利法而言,紅利就是一種資本損失或所分得的紅利,可以採用損益比例進行分配。損益分配比例的約定主要是依據財務資本的提供比例,較少考慮人力資本對企業的貢獻比例。商譽法下,商譽的形成可是主要來源於某個合伙人,此時採用損益分配比例,會使得資產的形成和分配不一致。
對於兩者的改進,紅利法下對紅利的分配可以不必採用損益比例分配,合伙人共同協商約定另外一個比例,使願意讓渡資本和不願意讓渡資本的合伙人之間達成平衡。對於商譽法的計價基礎不統一問題,應按現時價值重估企業資產,即以新合伙人投資額和所有權比例計算企業的現時價值。部分確認法和全部確認法應視商譽的形成進行選擇,假如商譽明顯來源於某個人,此時可採用部分確認法;假如商譽不可辨認應合理估計商譽形成的貢獻比例,然後據此進行分配。
最後本文將分析一下紅利法、商譽法中的部分確認法和全部確認法在合夥企業會計處理中的適用條件。商譽法的適用條件是個人或企業存在商譽,紅利法則是入伙或退夥時有人願意讓渡資本,承擔部分損失。部分確認法和全部確認法的選擇應視商譽的形成原因。現在大略討論他們適用的情況。由於有限合伙人不參與企業的經營只參與分紅,所以商譽法下不應當分配商譽給有限合伙人。
1.合夥企業出資時,可以以勞務出資,此部分勞務可以看作該合伙人的商譽,因而用部分確認法進行確認該合伙人的資本。
2.新人入伙投資額<權益額時,此時應區分新人入伙帶來的是人力資本還是財務資本。假如新人具有良好的威望、過人的技術,可以給企業帶來超額的利潤,此時就要用部分確認法確認該合伙人的資本和給企業帶來的商譽;假如合夥企業因一時資金短缺,願意以一定的損失吸引新合伙人的財務資本,此時套用紅利法,將這部分損失在原合伙人之間據損益分配比例法進行分配。
3.新人入伙投資額>權益額時,基於理性人假設,新人願以高價購買企業將來帶給自己的超額利潤,此時套用商譽法確認合夥企業的商譽。以新人投資額和所有權比例計算企業的重估價值,重估價值減去原來的資產就是企業的商譽。
4.合伙人退夥額<權益額時,假如退夥時因該退夥人個人原因自願退夥,而且因時間緊等因素願以讓渡自己部分資本為代價立即退夥;或是除名退夥,他給企業帶來了一定的損失,因而要讓渡部分資本補償此損失,這兩種情況下套用紅利法進行核算,將退夥額和權益額的差額在剩餘合伙人之間進行分攤。
5.退夥額>權益額時,說明企業資產被低估,存在著無形資產商譽,因而應採用商譽法進行會計處理,以退夥額和退夥比例重估企業資產,計算出商譽後,再按商譽形成的貢獻比例進行分配。
在實際操作中存在著各種各樣的情形,我們應視具體情況,認清實質進行選擇。
