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作 者： 馬曙光 著
內容簡介
中國政府審計的歷史源遠流長。如何理解中國政府審計制度及其變遷，一直是審計理論研究和審計改革發展面臨的一個重大課題。本文套用新制度經濟學和非合作博弈理論，對政府審計制度進行全新視角的闡釋，既從理論上闡明政府審計制度的起源和發展動因，又在歷史考察中總結出中國政府審計制度演進的一般過程及其規律，從而拓展了政府審計理論的研究空間，為審計制度的發展與創新提供依據，具有重要的理論價值和現實意義。
整體上看，首先，在政府審計制度基礎理論研究的基礎上，套用博弈均衡理論對中國政府審計制度變遷情況進行詳細的歷史分析；其次，對審計法律制度變遷和審計組織制度變遷進行專題研究；最後，對中國政府審計的若干現實問題進行探討，提出政府審計制度創新的相關政策建議。除導論外，全文共五章，基本內容如下：
第一章“政府審計制度變遷的基礎理論研究”。本章是全文研究的起點。首先，在分析已有文獻對制度不同理解的基礎上，從博弈均衡的角度界定製度的基本內涵與外延，並對制度變遷理論進行分類述評。其次，對審計制度和審計制度變遷問題進行理論分析。基於博弈均衡理論視角，藉助非合作博弈論對政府審計制度的內涵進行了界定，通過一個博弈模型來研究政府審計制度的起源，得出政府審計制度所具有的基本功能，進而提出本文的核心論題，即政府審計制度變遷的博弈均衡理論。
從現代經濟學的角度看，審計制度是以受託責任為前提，以參與者利益衝突與協調的結果為基礎，體現了參與者的共同選擇，既是審計參與者策略互動的博弈機制，也是一種重複博弈的納什均衡，具有動態演化的特徵。政府審計制度變遷的實質是一個均衡向另一個均衡變動的過程，變遷的最終動力源於內部的利益衝突。政府審計制度變遷過程具有漸進性和周期變化的規律性特徵。審計利益相關者在審計制度變遷中發揮著雙重作用，他們既能推動審計制度變遷與創新，又可能成為審計制度變遷與創新的障礙。政府作為主要的利益集團，在審計制度變遷中發揮著重要作用。
第二章“中國政府審計制度變遷研究：基於博弈均衡視角”。本章主要從博弈均衡理論的視角對中國政府審計制度變遷的過程進行歷史考察。首先分析奴隸制社會時期政府審計的思想萌芽與行為起源；其次，重點研究封建制社會中的上計制度、比部制度、“監審合一”制度等具有代表性的審計制度形式的變遷過程；第三，探討了近代民主條件下審計制度變革的歷程；最後，研究新中國審計制度的醞釀、建立和發展進程。
審計監督的思想萌芽於夏禹時期的“三載考功”、“大會計”等活動，而政府審計行為則起源於西周時期的索要貢賦和考核檢查活動。封建制社會的官廳審計制度變遷的組織角色是利益集團，其博弈均衡情況決定審計制度的變遷途徑與趨向，審計制度變遷的時機一般是在中央集權開始削弱、新的利益集團開始崛起之時。由於缺乏民主政治的環境，封建制時代審計制度建設的作用仍然具有很大的歷史局限性。在近代社會，隨著民主政治的興起，要求傳統政府審計予以變革的因素凸現，但是，由於民主政治的不徹底性，建立真正民主條件下的政府審計制度只是先進知識分子的一個夢想。在當代中國，受託責任以人民利益為核心，是最典型的公共受託責任，利益相關者共同選擇的變化，推動著新中國政府審計制度的確立、發展和變遷。
第三章“中國政府審計法律制度變遷研究”。本章在對政府審計法律制度的變遷進行理論詮釋的基礎上，對中國政府審計法律制度變遷過程進行歷史分析，同時對利益相關者參與審計法律制度變遷的深度與廣度進行了現實分析。
政府審計法律制度的產生是利益相關者進化博弈的均衡結果，變遷是暴力潛能分配的博弈改進，對傳統文化與歷史具有路徑依賴性，其發展完善是一個重複博弈的動態均衡過程。
第四章“中國政府審計組織制度變遷研究”。本章首先從經濟學角度解釋政府審計組織存在的邏輯及其產權特性，在此基礎上研究政府審計體制問題，還探討研究了政府審計機構規模、機構設定及其職責變遷和審計人員選任制度等問題。
由於政府審計組織所代表的利益相關者利益更加廣泛，具有信息優勢和效率優勢，其存在是對個體審計行為失敗和非政府審計組織困境的一種替代和理性選擇。同時，政府審計組織也可以看作是多種人力資本之間的一種特別契約，特別契約中隱含著人力資本產權的讓渡，並由此形成科層制審計組織中的權威。但由於契約的不完全性，以及人力資本不能脫離其主體獨立存在的特性，政府審計組織建設必須做到以人為本，強調激勵與約束並重。
政治制度和歷史傳統深刻影響著政府審計體制的選擇。現行中國政府審計體制是特定歷史條件下符合中國政治制度和歷史傳統雙重約束下的正確選擇，在實踐中發揮了重要作用。改革中國政府審計體制是一項系統工程，但時機還不成熟。因此，現階段應認真研究在現行體制下如何加強和改進審計工作，全面履行審計職責，進一步發揮審計監督作用。
理論上，由於存在一個淨收益為正的規模區域，政府審計應當保持適度規模，而且特定環境與條件下的政府審計也確實存在著最優規模。但從中國現實情況看，我國政府審計規模雖然處於規模經濟區域，但並不是最優規模，並存在總體規模不足的同時伴隨著結構性失衡的問題。因此，要在最佳化政府審計內部結構的基礎上，進一步增加政府審計的總體規模。
審計人員作為最重要的利益相關者，在審計組織制度變遷中扮演著雙重角色，是審計制度變遷重要的推動和制約因素，他們的博弈決定著審計制度的均衡與變遷。因此，在審計組織制度變遷過程中，獲得審計人員的配合非常重要。中國歷代王朝和近現代社會對政府審計人員的選拔任用都比較重視，形成了一套至今可借鑑的標準。
第五章“中國政府審計若干現實問題的研究”。本章首先對審計人員素質與政府審計成果變化情況之間的關係進行實證研究，分析審計人員素質對審計成果的影響；其次從利益相關者利益衝突與協調的角度對政府審計人事制度改革進行案例分析；最後對審計公開制度的必要性、可行性和實施效果進行了探討。
實證研究表明，審計人員學歷、年齡以及專業背景都對審計成果具有顯著影響。可見，在審計人力資源的整合與配置中，要注意審計人員學歷、年齡和專業之間的合理搭配。在政府審計人事制度改革方面，2003年底審計署駐地方特派員辦事處統一開展了“競崗雙選”工作，其性質是一項自上而下的強制性組織制度變遷。通過利益相關者的積極參與協調，“競崗雙選”工作取得了明顯成效，但均衡結果中也可能存在一些非帕累托最優的“納什均衡”狀態。實行審計公告制度是市場經濟發展的客觀要求，也是民主政治進步的必然要求。為了更好地保障各利益相關者利益，中國要進一步拓寬政府審計公告的範圍，逐步將公告時間定期化、內容規範化，充分披露被審計單位的反饋和整改意見。審計機關應充分注意審計公告可能產生的社會影響，相應改革審計機關內部組織機構，建立審計質量控制體系，從而確保審計公告質量。
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