外幣匯率變動影響的會計

引言
１本公告涉及企業在財務報表中對外幣業務的會計處理，以及對國外營業財務報表應當如何換算成同一編報貨幣，以便將它們併入編報企業的財務報表。
２本公告不涉及企業為了方便那些習慣使用其他貨幣的讀者，或其他類似目的，而將財務報表由編報貨幣改列為另一種貨幣的問題。
定義
３本公告中使用的下列辭彙，有特定的含義：
編報貨幣，編制財務報表時採用的貨幣。
外幣，企業編報貨幣以外的其他貨幣。
母公司，（在本公告中）指從事一項或是若干項國外營業的編報企業。
國外營業，指活動基地或活動範圍在母公司所在國以外國家的子公司、聯營公司、合作項目或分支機構。這類國外營業有可能，但又並不都能構成下面定義的國外實體。
國外實體，指其活動不是母公司活動有機組成部分的那種國外營業。
對國外實體投資淨額，指母公司在國外實體淨資產中的權益份額。
匯率，指兩個國家的貨幣在特定時間相互交換的比價。
現匯匯率，指在特定日期的當天兌換兩國貨幣的匯率。
遠期匯率，可從協定條款中得到的，在將來某日期兌換兩種貨幣的匯率。
期末匯率，資產負債表日的現匯匯率。
貨幣性項目，指擁有的貨幣和應以貨幣結算的項目。其他的資產和負債都是非貨幣性項目。
外幣貸款，指應以外幣償還的貸款，不論其取得貸款時是哪種貨幣，或是否為貨幣形式。
結算日期，指收取應收款項或支付應付款項的日期。
長期項目，指從資產負債表日算起，一年之內預計不會變現的資產或無需支付的債務。
說明
４編報企業進行對外營業活動可有兩種方式：
（ａ）可以用外幣進行業務。例如，在商品買賣中以外幣付款，借出或借入外幣。外幣業務必須用本企業的編報貨幣來表示，以便編制財務報表。
（ｂ）可以在國外營業。為了用編報貨幣編制本企業財務報表，國外營業的外幣財務報表必須經過換算。
外幣業務的會計處理
５一個單位的外幣業務應於發生之日登記入帳，通常是採用發生日期的匯率。實務中常常是用接近於實際的匯率。
６如遇業務發生日期和結算日期之間出現匯率變動，外幣業務形成的貨幣性項目就會產生匯兌差額。
７如果外幣事項的發生和結算是在同一會計期間以內，則除２０段提及的情況外，其原先登記金額和結算金額之間的匯兌差額應作為損益。
８如果外幣業務的發生和結算不在同一會計期以內，到會計期末，業務所形成的外幣項目有時就按業務發生日的匯率列入財務報表。實行這種做法的人說，在匯率變動的時期，歷史匯率和期末匯率一樣都能作為外幣業務最後結算匯率的前導，然而，多數人認為，儘管匯率在期末之後還會變動，以編報貨幣的現行等價金額計列外幣項目，可以更有效地反映企業在資產負債表日的財務狀況。結果，外幣項目在本期財務報表上所表示金額與本期記帳金額之間的差額，或是與上期財務報表中所列金額之間的差額，便作為匯兌損益。
９對於資產負債表日尚未結算的外幣業務所產生的損益，其會計處理在當前實務中辦法不一。短期貨幣性項目的損益在確定以後一般就在收益中予以確認。對於長期貨幣性項目也經常採用同樣的實務處理。然而，有些人根據謹慎原則遞延收益，對於損失，則是將其大於以遞延收益的差額計入收益。有些人對長期項目的損失和收益都作遞延處理，在有關貨幣性項目存在期內，有規則地在當期和以後各期的收益中加以確認。
１０在某些情況下，為了確定外幣業務在結算日期按編報貨幣計算所需要或是應得的金額，人們會簽訂遠期匯兌契約。契約成立日期現匯匯率和遠期匯率的差異，除了反映其他因素之外，還可以反映在兩種貨幣市場上實際利率的差異，故應於契約存在期間計入損益。對於短期購銷往來，普遍採用有關的遠期匯兌契約中規定的匯率，作為計算和反映這類往來款項的基礎。遠期匯兌契約所起的保匯作用，也可以通過其他交易來實現，例如利用外幣貸款。
１１在對某種貨幣沒有採取保匯的實際措施來預防匯率變動損失的情況下，如果由於該貨幣的貶值或嚴重貶值引起的匯兌差額，而最近按照外幣發票購入資產所直接形成的負債又受這種貨幣的影響，則對這種差額，有時就作為成本的調整數記入有關資產的帳面金額。條件是每次調整後的帳面金額既不高於重置成本，又不高於通過使用或銷售該項資產可以收回的金額。
國外營業財務報表的換算
１２對於國外營業財務報表的換算，目前採用各種各樣的方法。不少方法都對不同的資產和負債採用不同的匯率。其中主要的方法，是對貨幣性項目採用期末匯率，而對其他項目則採用確定有關項目金額時的匯率。採用這種做法時，通常是將換算國外財務報表的匯兌差額計入損益。另一種方法是對國外財務報表中的資產和負債都採用期末匯率換算，換算引起的匯兌差額，有時計入收益，有時記作股東權益。
本準則採用的做法
１３根據本準則，國外營業財務報表換算方法的確定，要通過分析這些營業的業務和財務特點。為此，國外營業一共可以分成兩類。
１４第一類國外營業聚積現金和其他貨幣性項目，發生費用和成本，實現收入，甚至安排借款，主要都使用當地貨幣。匯率變動時，由於國外營業不是母公司營業的有機組成部分，不論母公司營業還是國外營業，營業活動或隨之而來的當前或未來的現金流量都很少或不會受直接影響。匯率變動對母公司的意義，應當以母公司在國外營業中的投資淨額為依據，而不是以匯率變動時國外營業持有的貨幣性和非貨幣性項目的特定構成為依據。本準則稱這種國外營業為“國外實體”。
１５另一類國外營業是母公司營業的有機組成部分。這種情況，匯率變動的影響就不同了。舉簡單的例子，國外營業可以只限於銷售母公司出口商品和匯回貨款。如有匯率變動，幾乎立即影響母公司營業的現金流量，相當於母公司本身從事該項營業活動時所受的影響。可見，在國外營業是母公司營業有機組成部分的情況下，匯率變動影響涉及的是國外營業所持有的貨幣性項目，而不是母公司在國外營業中的投資淨額。
１６母公司和國外營業之間的經營關係有各種情況，應根據具體情況來區分國外營業是一個國外實體還是母公司營業的一個有機組成部分。做這方面決定時應當考慮下列問題：
（ａ）國外營業生產產品的人工、材料和其他成本主要是不是本地費用？或者說國外營業是不是主要領先母公司所在國提供的產品和勞務？
（ｂ）國外營業和母公司日常活動之間的聯繫是否很少，或者說國外營業與母公司之間的公司內部往來在國外營業的日常活動中是否占有高的比例？
（ｃ）國外營業日常活動是不是主要依靠自身營業和當地借款來籌集資金？或者說是不是主要依靠母公司籌資？
（ｄ）國外營業的市場主要是在母公司所在國之外還是之內？
（ｅ）有沒有其他因素可以說明母公司的現金收支不受國外營業的日常活動的影響？或是受其直接影響？
１７換算國外實體的財務報表，宜儘可能保留其財務報表中反映的財務成果和金額間的相互關係。這些財務成果和金額關係應當被看作是可供列入編報企業合併報表或聯合報表的國外營業的經營和財務狀況的最有意義的指標。保留的辦法是用單一匯率，即期末匯率，去換算國外實體的全部資產和負債項目。換算中出現的差額不應計入損益，而應直接記作股東權益。這是因為，匯率變動很少或者不會直接影響母公司和國外實體雙方的營業活動或隨之而來的當前或未來的現金流量，而換算差額如果計入損益，就會歪曲收益表的內容。國外實體財務報表的詳細換算辦法見３２段的規定。
１８如果國外營業是母公司營業的有機組成部分，在換算國外營業財務報表時，宜採取在效果上等於母公司自行經辦國外營業的業務的方式，將國外財務報表的每一項目逐項併入母公司報表。這樣，就應當用３４段中詳述的辦法。
公司內部往來貨幣性項目的處理
１９國外實體的財務報表與編報企業的財務報表合併，應採用正常的辦法，例如抵銷尚未實現的公司內部往來的利潤等。但是，由於公司內部往來中貨幣性項目所引起的匯兌差額，不論是由長期項目還是短期項目引起的，都不能抵銷。即使公司內部往來中的貨幣性項目反映的是公司內部債務，假如它反映的是以一種貨幣兌換另一種貨幣的義務，那它就可能由於匯率變動影響而發生損益。因此，應當象在單一實體的財務報表中一樣，在合併或聯合報表中繼續確認這類匯兌差額。不過，公司內部往來中的項目，如果是在實際上增減母公司在國外實體投資中的淨額，則其匯總差額應當在合併或聯合報表中記入股東權益。
利用外幣貸款預防投資淨額的匯率變動損失
２０根據本準則的規定，母公司提供外匯貸款所引起的匯兌損益通常在本期收益中確認，而母公司對國外實體的投資淨額引起的匯況差額應記入股東權益。不過，如果外幣貸款或其他外幣業務是專門作為預防國外實體投資淨額匯率變動損失的有效措施，則宜將匯兌差額相互抵銷。
受高通貨膨脹率影響的實體財務報表的換算
２１在有高通貨膨脹率地地方，換算報表之前宜行調整財務報表所受的價格變動影響（見《國際會計準則１５－－反映價格變動影響的資料》）。可供選擇的辦法是根據３４段（ａ）至（ｅ）規定的做法去換算國外實體的財務報表。
匯兌差額的計稅影響
２２外幣業務發生的損益和由換算引起的匯兌差額，可能會發生有關的計稅影響。這種計稅影回響該根據《國際會計準則１２－－所得稅會計》進行處理。
應說明的事項
２３財務報表一般應當說明國外實體財務報表的換算方法。為了有助於理解財務報表，應說明因為採用３４段中的辦法而計入收益的本期淨匯兌差額，和因為採用３２－３３段中的辦法而調整股東權益的本期淨匯兌差額。說明為換算國外實體的收益表的而選定的辦法也是必要的。如果財務報表包括有遞延匯兌差額，或是貨幣事項引起的匯兌差額有記入資產帳面價值的，就應當增加說明內容。
國際會計準則２１－－外幣匯率變動影響的會計
國際會計準則２１，包括本條公告２４－３９段，應與本公告１－３３段和國際會計準則公告的前言聯繫起來閱讀。
外幣業務的會計處理
２４除２６段規定的情況之外，外幣業務在入帳時都應根據業務發生時的實際匯率，或接近實際的匯率，由外幣金額折合為會計主體的編報貨幣。
２５除２６段規定的情況之外，均應當在資產負債表日根據期末匯率編報會議主體的各項業務所形成的外幣的貨幣性項目。
２６如果通過簽訂遠期匯兌契約確定外幣事項在結算日期所需要或可得到的編報貨幣金額，由於遠期匯率和簽約時的現匯匯率不同而出現的差額，應當在契約期間計入損益。對於短期項目，可用有關匯兌契約中規定的遠期匯率作為計算和報告的依據。
２７除３１段規定的情況之外，由於貨幣性項目的結算，或者是由於編報某個實體的短期的外幣的貨幣性項目時所用匯率不同於本期記帳或上期編報財務報表所用匯率，而發生的匯兌差額（不包括２９和３０段涉及的匯兌差額）應當計入本期損益。
２８由於編報某個實體的長期的外幣的貨幣性項目的所用的匯率不同於本期記帳或上期編報財務報表所用的匯率，而發生的匯兌差額（不包括２９段和３０段涉及的匯兌差額）一般應當計入本期損益。不過，這類匯兌差額可以遞延處理，並且在有關貨幣性項目存在期內，有規則地計入本期和以後各期的收益，但對於可以合理預計將來還會反覆出現匯兌損失的項目，其匯兌損失不應當遞延。
２９實際上增減母公司對國外實體投資淨額的公司內部往來的貨幣性項目所產生的匯兌差額，應當在合併財務報表中計入股東權益。
３０如果外幣貸款或其他外幣業務是專門作為對國外實體投資淨額的有效保匯措施，其所發生的匯兌差額在不超過投資淨額引起的匯兌差額所能抵銷的範圍內，應當記入股東權益。
３１在沒有實行保匯措施來預防匯率變動損失的情況下，因貨幣發生貶值或嚴重貶值所引起的匯兌差額，如果影響到最近根據外幣發票購入資產所直接產生的負債額，可以調整記入有關資產的帳面金額，條件是調整後的帳面金額即不高於重置成本又不高於通過使用或銷售後該項資產可以收回的金額。
國外實體財務報表的換算
３２在為了併入企業財務報表而換算國外實體財務報表時（不包括３３段規定的情況），應當採取下列程式：
（ａ）資產和負債不論是否貨幣性項目，都應根據期末匯率換算；
（ｂ）對國外實體期初投資淨額的換算所用匯率如與過去編報所用匯率不同，產生的匯兌差額計入股東權益；
（ｃ）收益表項目用期末匯率或業務發生日期匯率換算（也可用接近於實際的匯率），由於使用期末匯率換算資產負債表項目，同時又使用其他匯率換算收益表項目而產生差額，可以計入股東權益或收益；
（ｄ）在國外實體中股東權益發生其他變動時產生的匯兌差額，應當計入股東權益
。
３３受高通貨膨脹率影響的國外實體，其財務報表在換算前最好先進行物價變動影響的調整。否則，就應當採取３４段（ａ）至（ｅ）中規定的辦法。
作為母公司營業組成部分的國外營業的財務報表的換算
３４換算作為母公司營業組成部分的國外營業的財務報表，應當採取下列辦法：
（ａ）所有貨幣性項目，除下述（ｂ）項指出的以外，都應當根據期末匯率換算。
（ｂ）由遠期匯兌契約規定以母公司所用貨幣結算的貨幣性項目，可以選擇以下方法換算：
（１）期末匯率（如果遠期匯兌契約的利益與損失分別計量）；
（２）遠期匯兌契約成立時的現匯匯率（根據契約的溢價或近價攤銷額作調整）；
（３）對於短期業務，根據契約適用的遠期匯率換算；
（ｃ）根據過去事實（例如歷史成本）入帳的非貨幣性項目，要根據有關業務發生時存在的匯率換算；
（ｄ）國外財務報表中經過重估價的非貨幣性項目，根據重估價時存在的匯率換算；
（ｅ）收益表項目根據與有關業務發生日期相符的匯率換算如果業務次數繁多，分散於較長的時期，可以使用該時期記憶體在的平均匯率作為實際匯率的近似值。
由以上換算辦法引起的匯兌差額應當計入本期收益，除非：
（１）與長期的貨幣性項目有關的匯兌差額可作遞延處理，在有關項目存在的時期內有規則地計入本期和以後各期的收益，但是，根據契約預計將會反覆出現匯兌損失的項目，其匯兌損失不應遞延至以後各期去確認；
（２）如果在３１段所述的情況下出現差額，可採取該段所允許的會計處理。
應說明的事項
３５外幣業務所引起的長期的貨幣性項目的匯兌差額，或在換算作為母公司營業組成部分的國外營業財務報表所產生的匯兌差額如做遞延處理，應註明其仍待借記或貸記至收益的累計遞延金額。
３６如果根據第３１段將與購置資產有關的負債所產生的匯兌差額記入了有關資產的帳面價值，就應當註明本期內發生的金額。
３７為了併入編報企業的財務報表而換算國外營業財務報表，應當註明以下事項：
（ａ）換算方法；
（ｂ）由於採用３２段和３３段的規則而記至股東權益的本期淨匯兌差額；
（ｃ）由於採用３４段的辦法而記入收益的本期淨匯兌差額；
（ｄ）為換算國外實體收益表面而選擇的辦法（期末匯率還是平均匯率）。
過渡規定
３８第一次採用本準則的企業，應當按照《國際會計準則８－－非常項目、前期項目和會計政策變更》，反映由於採用本準則而改變會計政策所引起的調整金額。不過，對前期可比資料的調整，雖然應提倡，但不必作為規定。
３９本國際會計準則，對報告期從１９８５年１月１日起以後日期開始的財務報表生效。