作者簡介
葛長銀，中國農業大學經濟管理學院副教授、研究生導師，中工國際獨立董事；國內最具影響力的實戰派財稅專家之一；撰寫《大眾會計學》，開會計普及之先河；所著《領導者會計學》被中共中央黨校選為幹部培訓教材；倡導“扎得深才能長得高”的“樹根”理論；主持完成財政部、審計署等多項國家級研究課題；曾兼任搜狐、用友等多家知名公司的財務顧問或諮詢專家，常年擔任多家諮詢公司的資深培訓師；為幾十家國有大中型企業和民營企業做過管理諮詢、幹部培訓、戰略規劃以及合作研究。《人民日報》、《北京日報》、《北京青年報》、《中華讀書報》以及中共黨建類權威刊物《現代領導》等重要媒體對其成果進行過專訪報導。
文章原稿
基於行為的“3+1”內部控制體系創建
葛長銀 夏曉慧 孫游
中國農業大學經濟管理學院
一、基於行為的三層內部控制體系的提出
“企業有人性”、“企業如人”已經成為中外企業經營者的共識，這也是他們在管理實踐活動中得出的真知灼見。在這個共識下，企業已逐步開始被當作“人”來進行管理和經營；既賦予其盈利的功能，也賦予其精神和文化。
根據系統論的觀點，任何事物都處於一個有機互相聯繫的系統中，因而我們認為要把企業當作一個“人”，在“人”這一複雜的系統中開展內部控制，既要控其“身”，還要制其“心”，並且要“硬體”和“軟體”一起抓。不但要用硬的手段——嚴格的制度；還要用軟的方法——認同的文化，將內部控制體系化，同時強調整個機制的一體化和立體化，講究整個結構的層次性和關聯性。
然而，我們通過對52家上市公司2007年披露的內部控制自我評估報告進行調查，發現這些企業所建立的內部控制架構基本統一為：控制環境、風險評估、控制活動、監督這幾大塊，每部分在一定程度上有重疊，又有獨立，有協調，又有矛盾，如風險評估的時候，環境要素就穿插其中。這些被強制分離出來的內部控制概念，與企業內控的真實需求脫節，使得企業的內控實務缺乏連貫性和系統性。正如深圳證券交易所披露的《深市主機板上市公司內部控制披露情況分析》：從內部控制報告披露的內容來看，大多數公司都存在重形式、輕內容、過於模式化的問題。
基於此，我們從更高、更全面的視角系統地提出以行為為主線的“3+1”內部控制新體系，期待其能夠為我國企業解決兩個方面的問題：一是促進企業從局部零散的內部控制上升到整體系統的內部控制；二是促進企業內部控制從單純的會計控制上升到全面的全員控制。
以行為為主線的“3+1”內部控制新體系就是由“硬體”系統和“軟體”系統共同組成的。其“硬體”系統就是“3”——三層內部控制，即決策層控制、管理層控制和業務層控制，也是對企業“身”的控制；其“軟體”系統就是“1”——行為控制，即對企業的“心”或“靈魂”的控制。“3+1”內部控制新體系構建理如下：
1．三層內部控制是立體的控制——控制企業的“身”
如果把企業比作一個人，那么企業也有腦部、腰部和腳部；如果我們要控制住一個企業，就要同時控制這腦部、腰部和腳部（上、中、下）三個部分。基於這個立體控制原理，我們在對我國企業內部控制進行研究時，率先將其分為三個層面的控制，即決策層控制、管理層控制和業務層控制。這三層人的需求是不同的：高管懷抱事業，中層追逐業績，基層關注工資。三層不同的需求，要求三層不同的控制方法。抓住三層人的控制要點，針對企業的決策機構、管理部門和業務環節實行控制手段差異化，企業的一切行為就都在掌控之中。
2．行為控制是全面的內部控制——控制企業的“心”
內部控制歸根結底是行為的控制。任何一套內部控制體系，其執行，最後都要落實到人，即人的行為上。根據差異論，個體有先天的稟賦差異，也有後天環境造成的差異，其存在的形式或為顯性或為隱性。在文化環境中塑造的心理模式的差異就是隱性的。“士為知己者死”之類的精神，西方人就很難理解；而公私分明的處事方式，我們中國人又很難做到。何況，我們中國人的心眼多，導致行為十分繁雜，這就需要通過差異化的內部控制方法，對國人的行為分別進行控制，其中最有效的措施就是依靠在本民族文化土壤中長出的企業文化。
如此，“硬體”系統和“軟體”系統共同構成了以行為控制為主線的“3+1”內部控制新體系。她立體，我們可以把企業“從頭到腳”控制住；她全面，不但能控制企業的“身”，還能控制企業的“心”，可謂是一個“密不透風”的“防禦體系”。
二、 決策層控制
（一）決策層控制現狀
目前，我國大多數企業，基於決策層而設計的控制制度主要包括董事會和股東大會制度。
為了了解目前董事會制度在我國公司內部的運作情況，我們從上海證券交易所隨機抽取了271家上市公司2007年的年度報告，統計分析如下。
樣本中有78.6%的公司董事會是由7-11人組成，平均為9.7個人，低於美國公司的平均董事人數。大部分公司的獨立董事處於3-4人之間，占樣本的79.7%，獨立董事平均為3.5人。
非獨立董事占董事會成員比重，平均為64.3%，高於美國上市公司董事會中的非獨立董事比重。分析上市公司披露的有關董事會、監事會和高級管理人員的情況，我們發現，在271個公司的非獨立董事中，有33.9%的人同時兼任總經理、財務總監、董事會秘書等管理層職務。
根據上市公司年報中的董事會會議和決議記錄，我們發現有41%的公司每年舉行8次以下的董事會議，平均董事會議次數為10.2次；根據公司披露的前十大股東的持股情況，我們發現有71%的公司，第一大股東所持有的股份占前十位股東持股的80%以上。
這樣的一種董事會結構會直接導致董事會片面的履行其職能，一股獨大的現象會導致其功能嚴重失效。同時內部人士交叉任職，會使得大家在會上協商有餘，而監督制衡過少。這與胡際蓮[1]2004年的分析結果不謀而合：董事會成員的選擇主要受大股東的控制，即使是公司的外部董事，也受到大股東的制約，董事會實際上是控股股東的代表。
股東大會是股東主權的象徵，是股東對公司決策層進行控制的法定機關。據統計[2]，2000-2002底，深市上市公司共召開3166次股東大會，2000年度出席股東大會的股東或代理人平均為25人，代表股份占公司總股份比例平均值為59.86%，2001年分別為17人、57.72%，2002年分別為12人、55.96%。
從上述數據可以看出，出席股東大會的人數及出席股東所代表的股份比例均呈逐年下降趨勢。實際上，大部分上市公司的大股東持股比例都在30%以上，這就意味著中小股東基本都放棄了參加股東大會的表決的權利。
因而我們可以想像，在實踐中，股東大會要么被經營者架空，要么被大股東把持，股東大會本身完全形式化、空洞化，空殼化，失去其代表全體股東利益的實質性意義。
（二）決策層控制現存問題
股東大會和董事會是進行上市公司進行決策的最高機構，基於上述統計，我們可以了解到目前決策層出現的問題，集中表現為以下幾方面：
1.集權現象嚴重。在董事會中主要體現大股東的意志，股東大會成為大股東會，缺乏分散的監控機制和有效的決策機制。
2.級別觀念根深蒂固。在現有的決策層控制制度中，無論是董事會制度還是股東大會制度，都屬於高層之間的會晤，本質上沒有“層外”人員的話語權，決策層控制束手於制度的創新，更乏力於觀念的更新。
（三）決策層控制現存問題的原因分析
根據上述分析，我們很容易看到，“一把手”在企業中占多數，使得決策層權利失控，同時在現有的制度中，缺少環環相扣的鏈條，沒有可以撬動的槓桿機制。
在自然界裡，生物鏈條是很清晰的，在這個鏈條上，沒有特權。比如“大魚吃小魚，小魚吃蝦米，蝦米吃草泥，草泥吃大魚”，就是一條生物鏈，處在這個鏈條上的每個物種，都有“剋星”。就算是大魚，也有草泥來“吃”掉它——最後葬身於草泥[3]。
但在我們目前的企業里，還沒有形成類似的“生物鏈”，處於決策層的大股東或者大老闆這些大魚們，基本都處於失控狀態。但企業里“吃”大魚的“草泥”還是有的——那就是最基層的員工。所以，建立一個類似“人民代表大會”的員工組織，賦予其權力，來監督老闆（董事長），是我們一貫主張並正身體力行探討的願景。
（四）決策層控制新主張
我們主張找到撬動整個機制的槓桿——層外人士，要使決策層控制到位，則必須完善現有的“職工代表大會制度”。
雖然目前我國的《公司法》已經要求國有成分的公司，董事會和監事會中要有一定比例的職工代表，但職工代表有哪些特權，怎樣保障其行使權利，卻沒有規定。而職工代表大會的職權及其行使的保障措施也沒有採用規範性的方式加以規定，實際中，職工代表大會是形同虛設的。
而職工代表大會制度是推動決策層規範化的力量源泉，在決策過程中引入職工代表，就如同決策層接上了地氣，在一定程度上豐富了決策層的成分，因而我們主張從兩方面來進一步紮實職工代表大會制度。
第一，要保證制度的有效開展，建議從立法的角度，將職工代表大會制度的決策監督功能形成條文，尤其要賦予職工代表大會對企業高層進行績效考評的權利，同時重大決策要有職工代表參與表決，對於職工代表大會所行使過的權利要形成文字，記錄在案，保證職工代表大會的獨立性，將其功能強化，避免其流於形式。
第二，保證職工代表大會、董事會、監事會、股東大會在行使職權時的相互牽制，在性質和運作上的各自獨立。首先，要保證讓職工代表進入董事會或者監事會，能夠向企業決策層進行提議、質詢、附期限答覆以及職工代表的特殊保護權；其次是逐步形成職工代表大會行使權利的程式。如決策層在做出決策前，先徵詢職工代表大會，形成文字意見，在決策做出之後，通報職工代表大會並接受其的監督及反饋。
此外，我們主張尋求“編外人士”來把持該槓桿。在整個決策層中，業內專家是必不可少的。讓專家隊伍擴充在決策過程中，參與決策項目的立項、審核、調研，在一定程度上可以使風險處在可控的範圍內，免於一頭熱的決策武斷性，同時也給職工代表的權利行使提供了參考依據。
這樣，“層外人士”加“編外人士”的組合，將決策層的控制槓桿化，整個內部控制環境就可以慢慢生態化。
三、管理層控制
（一）管理層控制現狀
分析謝小軍[4]的調查數據，我們可以了解到目前民營企業的企業經理中有26%是企業主自己、17%是企業主的親友、5%是同鄉。他們所採取的內部控制方法，突出表現為“走人情”、“靠關係”。要么無制度，企業無章可循，老闆“一言堂”，感性管理；要么制度掛在牆上，也就是制定了一些管理制度，但不能執行到位或沒有執行。實際上，制度的破壞者往往就是管理者，他們享有特權而無視制度的存在。比如國家制度和企業制度都規定了財務要正規核算，但一些企業的管理人員為了花錢方便還是私設了“小金庫”。
再觀國有企業，他們該有的制度基本都有，比如制定了預算制度、成本控制制度、人事管理制度等，熱門的制度也不少。但是國企先天龐大的“中堅力量”，機構繁雜，人員眾多，監控系統所起的作用有限，對管理層的監督只是紙上談兵。其次，管理層人員的選拔機制是：自己的人，抓住機遇用；排資輪輩的，總有一天要用；上頭打招呼的，不能不用。這樣的源頭，使得優秀的制度是否能夠執行到位成為一個疑問。
（二）管理層控制現存問題
對管理層進行內部控制，主要依靠的是制度和管理人員的自身素質。從制度上來說，問題主要在於以下幾點：
第一，重具體，輕體系。出問題了就想到編制一個制度，不注意制度體系的構建。
第二，重理論，輕執行。管理層是對業務層進行管理的中層，針對這個層次的控制制度，欠缺操作性。
第三，重硬性，輕軟性。管理層的制度剛性有餘，而柔性不足。在制度的實施中，沒有輸入文化價值觀，執行者自身覺悟不夠，結果來個硬碰硬，更多的是起了反作用。
再觀管理人員素質，我們看到許多的企業中氣不足，中間梗塞。首先，不能做到“令行禁止”，更做不到透徹理解、消化決策層的決策方案，執行力弱。其次，人浮於事，密切聯繫上層，而疏於基層。最後還安於現狀，沒有學習力。
美國的Whetten及Cameron通過對402名高效率的經理人員的訪談，發現了他們共有的60種能力特徵，其中有10種能力最為顯著。這10種能力是：1.口頭溝通能力；2.時間及壓力管理能力；3.個人決策能力；4.識別、定義及解決問題的能力；5.激勵及影響他人的能力；6.授權的能力；7.確立目標，建立共同願景的能力；8.自我意識能力；9.團隊建設能力；10.衝突管理能力[5]。與之比較，我們的管理層人員的能力開發尚處於初級階段。
（三）管理層內控現存問題的原因分析
管理層是企業最難控制的一個層次，各種日常管理活動五花八門，突發性又強，各控制環節不好量化，進而不利於績效考核。分析目前我國企業管理層控制失效的主要原因，可以歸結為三點：
一是管理不到位。比如一些企業甚至沒有明確的管理費用支出制度。沒有制度就等於沒有堤壩，效益就會像水一樣流出。
二是管理效率低。主要表現在管理手段和方法落後，一些管理崗位沒有發揮應有的作用，一些管理幹部缺乏現代的管理意識，使不上勁，每月按時領工資，但一些管理工作不能按時或按質完成。管理缺乏動力，也缺乏創新。如集中採購能節約辦公用品費用，但一些管理人員就是看不到，想不起來。
三是沒有建立完善的管理機制。管理不到位和效率低，都跟一些企業沒有建立完善的管理機制有關。所以，沒有完善的管理機制，是管理層難控制的主要原因。
（四）管理層控制新主張
在上下游擠兌的市場競爭環境中，控制好管理層，就必須向管理要效益。建議做法有三：
第一，建立完善的管理機制。一個好的管理機制，可以把一個懶人變成一個勤快人，把一個勤快人變成雷鋒。要借鑑先進企業的做法，再結合本企業實際情況，制定賦有激勵作用和創新精神的管理機制。
第二，通過“請進來、走出去”的方式，提高管理人員自身的素質和管理的水平。改善管理方法和手段，強化現代管理意識。
第三，要抓落實，把管理人員的積極性和能動性與他們個人的利益捆綁。如通過預算把管理費用劃分到部門，超支扣獎金，節約發獎金，讓管理人員花錢就跟花自己的一樣，他們就會在日常行為中“儘量少點一個菜”，主動地節約招待費用等管理成本。
四、業務層內部控制
（一）業務層控制現狀
業務層按照流程可以分解為採購、生產和銷售三個環節。
先看採購業務，它是企業以支付貨幣資金或形成負債為代價，換取生產經營所需物資的活動，是企業生產經營的重要組成部分。採購業務往往表現為貨幣流與物資流、生產與流通、企業內與企業外的相互交織、相互影響，因而容易成為相關人員經濟犯罪的溫床。目前，在採購環節吃回扣、以次充好、損公肥私、貪污腐敗的現象普遍存在。雖然有《國有工業企業物資採購管理暫行規定》、《內部會計控制——採購與付款》等試圖引導、規範，但落實情況不容樂觀。
由於來料階段的控制不到位，生產上各環節的不良率就相應增高；經常用重複工藝流程來補救，這樣一來，效率降低、報廢增加、成本上升，缺乏針對性的流程控制。根據國際勞工組織2007年發布的《勞動力市場主要指標（第五版）》報告，美國的勞動力年平均創造財富6.3855萬美元，為世界最高，中國的勞動力年平均創造財富為1.2642萬美元，從兩國的差距，我們可以間接的感受到生產環節的控制不足。
再談銷售業務，其涉及錢、單、貨，其中產品是前提，貨幣是中心，單據是關鍵，目前很多企業已經注意了賒銷政策的控制以及單據的核查，但是由於銷售人員的構成複雜，人員素質跟不上制度的步伐。
根據《2007年上半年全國工商行政管理系統查處經濟違法違章案件基本情況》[6]，針對在市場交易活動中給予、收受回扣，假借促銷費、廣告費、科研費等名義的商業賄賂行為，全國共查處商業賄賂案件4312件，比上年同期增加2590件，增長1.5倍。案值11.33億元，罰沒金額1.93億元。我們不可想像，還有多少沒有被曝光。可見目前業務層控制之薄弱。
（二）業務層控制現存問題
根據上述現狀，我們可以分析出，目前業務層內部控制的問題，主要集中在以下三點：
第一，業務層控制線條粗，沒有設計合適的指標進行量化控制，憑感覺，靠經驗的開展各業務。
第二，業務層各環節責任劃分模糊，歸屬不清，審批、契約管理、信息回饋等制度都沒有落到實處。
第三，業務層控制手法糙，不注重創新。很多企業還看不到銷售業績，生產質量，採購成本，三者的環環相扣，信息處理滯後，指導性、監控性差。
（三）業務層內控現存問題的原因分析
我們多年參與實踐活動，深刻體會到，業務層控制不到位的根源在於：
第一、企業對於整個業務流程的控制缺乏系統性的認識。從企業完整的經營活動看，各部門都是業務流程的重要組成部分，缺一不可。而從業務層的控制現況來看，各業務部門相互獨立，涇渭分明。業務層內各部門的分離導致業務流程的斷裂，如採購部門不考慮銷售問題，單純注意採購成本，因此比較願意搞大批量採購，而銷售部門僅關心銷售業績，對供應商的能力、採購成本缺乏關心，在這種情況下，採購和銷售很難協調起來。
第二、企業對於業務層的控制觀念較為落後。對於目前大多數企業的業務層來說，指標是唯一的尺子，從業績的角度是完成或超額完成指標，從成本的角度是不超標，這樣使得業務層的內部控制更多的流於形式。要擺脫這種低層次的控制觀念，企業就應該“以人為本”，培養“兩高”人員——道德風尚高、業務素質高，要注重精神與物質激勵兩條腿走路。
第三、企業對於業務層的控制方法陳舊，未引進先進的內控方法和手段。針對採購、生產和銷售各業務，所採取的控制手段始終紮根在內部會計控制層面，尚未發出具有生命力的新芽。
（四）業務層控制新主張
對於業務層，我們主張價值鏈內部控制方法。價值鏈概念是哈佛商學院的麥可·波特在《競爭優勢》（1985年）首次提出來的，這一概念將企業視為一個在基本生產和輔助生產過程中進行的、各種活動的集合體。
價值鏈管理要求從顧客價值或企業價值的角度，辨識每項控制活動是增值，非增值還是浪費，在信息技術的支持下、風險的可容忍範圍內減少一切不必要的控制程式，系統的重組業務，提高企業流程的效率。此外，還要建立客戶、流程、個人的業績評價體系，且業績評價和報酬不再單純以利潤為標準，而是根據所創造的價值來衡量。
我們主張，在企業內部，各流程及流程內的各項作業不再單純以直線順序方式進行，而是轉向強調相互協調和溝通的並行工作方式，因此企業內部控制也從順序式轉向並行式，使得採購、生產、銷售等各流程的工作人員共同控制企業的物流、價值流。
我們認為，可以從以下四個方面來套用價值鏈的內部控制方法。
1.完善制度。價值鏈控制管理要求構建作業制度，規定操作步驟，明確員工的許可權；構建績效評價制度，確定各崗位員工的績效的定性和定量標準。
2.強化溝通。創造環境，保證鏈條上信息暢通、反饋及時、溝通無障礙。
3.關注作業人員。培養業務員的操作能力，並且使其認同企業的價值觀，使其行為體現企業的修養。
4.植入文化。企業應建立文化控制機制，促使員工主動實現自我完善和自我控制。
五、行為控制
（一）行為控制的現狀
一個企業從成立、成長到壯大，猶如一個人從童年、青年到壯年，所以企業有“人性”。人在不同的階段有不同的需求、不同的目標，因而行為不同，企業也然。人在童年階段對世界渾然不知，需要的是飽暖和鼓勵，動機不明確，隨童心而變，行為天然而無規則，吃手指頭、“偷雞摸狗拔蒜苗”等惡習不少。到了青年階段，人的行為就基本走上了軌道，不僅有物質需求，還有精神需求，心中也有了理想和人生追求——儘管不一定能達到。但青年由於缺少磨礪，沒有“熟透”，所以也有偏頗、莽撞、不現實以及不辯是非等“誤區”。人到了壯年，特別是不惑之後，行為基本規範，不逾距，有家庭責任和社會責任，人生目標清晰且能為之鍥而不捨地奮鬥[7]。
我國的企業，大都處於“童年”和“青年”階段，只有部分有規模、有效益和規範的企業才體現“壯年”的特徵。他們面對的問題可以這么分類：“童年”企業面對的是生存問題——如何活下去；“青年”企業面對的生活問題——如何過上好日子；“壯年”面對的是生命問題——如何延續健康的生命。面對的問題不同，企業的行為就不同。“童年”企業為了生存下去，行為“天然”，甚至弱肉強食、不吝手段；“青年”企業為了過上好日子，有的就無視規矩，莽撞蠻幹；“壯年”企業因為要延續健康的“生命”，所以有風險意識，經營規範，有一定的社會責任，並注意提升企業的形象。所以，企業到了“壯年”階段，就不太讓人“操心”了。
（二）行為控制現存問題
業務人員有行為，管理人員有行為，決策領導人也有行為；業務層有行為，管理層有行為，決策層也有行為。對一個企業進行內部控制，歸根到底就是對個體行為和組織行為的控制。而要控制這些行為，硬的有制度，軟的則靠文化。
目前，“以人為本”的觀念已經在各大企業中廣泛傳播，但是深入觀察，我們發現，他們中的大多數仍處於心有餘而力不足的階段。
首先，企業內部的價值觀帶有濃厚的經驗色彩，對於國有企業則外加官僚氣息。許多價值理念仍是經營管理過程中無意識積累形成的。有的企業趕時髦，模仿外資“搭建”企業文化，但這種文化更類似於包裝，沒有涵養。我們隨機抽取了上海證券交易所的271家上市公司2007年的年報，發現其中只有52家（占比19.2%）公司披露了內部控制自我評估報告，而這其中又只有9家公司將企業文化和企業的核心價值觀作為內控環境的一部分在報告中提出。可見，我國企業還是沒有足夠重視文化——這一有力的控制手段。
其次，多數企業的文化仍帶著銅臭味，用金錢來衡量價值，沒有形成員工的歸屬感和對企業的認同感，助長投機倒把的行為，責任感缺失嚴重——材料用假，產品造假，賬面作假，違法違規行為層出不窮。
最後，企業所營造的氛圍大多是墨守成規，奉行內部潛規則，鮮有創新。在國有企業，則看報、喝茶、熬年頭；在民營企業，則不住的跳槽，沒有穩定的空間和時間。
（三）行為控制現存問題的原因分析
企業如人，企業存在的問題就是企業的“疾病”，疑難問題就是疑難雜症，要治癒這些“疾病”，我們就要採用西醫的診斷方法對企業進行準確診斷，用中醫的方法來全面治療。
無論是組織還是個體，其行為如果發生了偏差，根據我們多年的臨床經驗，可以確診其在制度、精神和物質這三方面出了問題。從目前的現狀來看，我國企業在這三方面失調了，高舉物質，懸空了制度與精神。
第一，忽視文化內涵。一切從面子出發，意識過於膚淺，認為制度是企業的架子，必須搭好，文化是企業的形象，必須搞好。企業的各種建設都是源於外在要求，而不是由內而外的自我需求。沒有提煉屬於自身的文化。
第二，忽略了激勵機制。企業的發展是靠團隊的力量，而這力量的源泉是人，其行為是需要機制來影響的。文化是魅力，讓人做正確的事；激勵機制是推力，讓人正確的做事。缺失了激勵機制，那么失效的無用功就多了。
第三，缺乏正確的核心價值觀。企業的成功源於企業人所達成的共識，所產生的凝聚力。當企業內部各個體的價值取向一致時，軟硬都將不再是約束，而是自主自發的習慣動作了。但現在很多企業的價值觀都走偏了。
（四）行為控制新主張
我們認為，在一個企業里，所有成員猶如一個山坡上的植被，從下往上依次是小草、灌木、闊葉林、針葉林和雪蓮——決策層的人物們就是雪蓮級的。這些植被在不同的位置或高度，他們的眼界——或者說境界是不一樣的，越往上，眼界越高，因而也就越來越少——比如一個企業里CEO只有一個。植被處在哪個位置，形象就被那兒的小氣候塑造了——比如闊葉林的葉子寬大，針葉林的葉子細長，就是它們所處的小氣候決定的。在一個企業里也是這樣，人在不同的位置，就感受不同的小氣候，他們看到的遠近景色不同，想得就不同，說得也不同，做得就更不同，最後的結果自然就不一樣，即觀念決定行為，行為決定成敗。
在三層內部控制體系中，行為控制是貫徹始終的。根據中醫理論的核心點——平衡原理，我們主張從制度、文化兩方面來進行行為控制，恢復企業的自然平衡。
首先，構建制度體系，落實可行的制度。根據中醫理論，解決平衡問題不能只解決某一個問題，而是要解決一個系統的問題，比如在治療胃病的同時，中醫還要考慮脾胃中和等問題，多味中藥就能發揮這種綜合治療的功能。落實到企業，就要做到層層有制度——決策層有制度，管理層有制度，業務層有制度，各層次的制度之間要相互聯繫。同時要注重製度的質量，使各項制度要適應各環節的控制需求，不能無中生有，照葫蘆畫瓢。
其次，建立個性的企業文化。根據中醫理論，人體不平衡的原因或是多了某些元素或是少了某些元素。因此要完善企業的內部控制，當以疏補為主。如果一味的壓制，可能出現“按下葫蘆冒出瓢”的副作用。特別是當藥吃慣了，人體產生抗藥性時，副作用就會更嚴重了。給企業把脈，我們發現他們中很多都缺少文化這一必要元素，致使其行為偏離了主流。因而我們主張從以下幾方面給企業輸入文化養分。
第一，要有個性的經營思想。一個企業在激烈的市場競爭環境中，面臨著各種矛盾和多種選擇，這就要求有一個科學的方法論來對企業進行指導，有一套邏輯思維的程式來決定企業的行為，這就是經營思想。例如，海爾是海，就是海爾公司要把海爾做成大海一樣的公司的經營思想。
第二，要樹立正確的價值觀念。只有在共同的價值準則基礎上，才能產生企業正確的價值目標；有了正確的價值目標，才會有全力追求價值目標的行為。並且，企業的價值觀必須與社會的價值觀念一致，凸顯社會責任，如寶鋼的基本價值觀是“誠信、協同”。
第三，要突出企業精神。企業精神是企業職工觀念意識和進取心理的外在表現。企業精神通常用一些既富於哲理，又簡潔明快的語言予以表達，便於職工銘記在心，時刻激勵自己；更便於對外廣告宣傳，在社會上形成一個性鮮明的企業形象，如哈空調的企業精神是“開拓創新、居安思危”。
第四，要注重企業道德。企業道德從倫理關係的角度——以善與惡、公與私、榮與辱、誠實與虛偽等道德範疇為標準，來評價和規範一個企業，因而具有更強烈的示範效應和感染力，是企業進行內部控制的重要手段。
第五，要培養團體意識。團體意識就是指組織成員的集體觀念，這個觀念是企業內部凝聚力形成的重要心理因素。如果每個成員都把自己的工作和行為看成是實現企業目標的一個組成部分，對自己作為企業的成員感到自豪，並對企業的成就產生榮譽感，那么，他就會把企業看成是自己利益的共同體和歸屬地；就會為實現企業的目標而努力工作，並自覺地克服與實現企業目標不一致的行為。
第六，要樹立企業形象。企業形象是企業通過外部特徵和經營實力表現出來的，被消費者和公眾所認同的企業總體印象。企業要樹立美好形象，光做表面工作——廣告、商標——不行，還要苦練內功，不斷提升產品質量、人員素質、管理水平、資本實力等。
結論
“3+1”內部控制體系源於我們對中國企業實踐活動的思考。我們認為，行為源於思想，要控制行為就要控制住人的意識。制度控制屬於物理療法，對行為進行硬約束；文化控制屬於心理療法，對行為進行軟約束。企業文化是在有形的管理制度上逐步形成的一個無形的系統，這個系統能夠左右各類員工（高管、中層幹部或基層業務人員）的行為，一旦形成，內部控制就水到渠成了。
