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中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮
第一章 總 則
第一條為了規範註冊會計師在財務報表審計中對被審計單位舞弊的考慮，以及具體運用《中國註冊會計師審計準則第1211號--了解被審計單位及其環境並評估重大錯報風險》和《中國註冊會計師審計準則第1231號--針對評估的重大錯報風險實施的程式》，以識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險，制定本準則。
第二條本準則適用於註冊會計師執行財務報表審計業務。
第三條在計畫和實施審計工作以將審計風險降至可接受的低水平時，註冊會計師應當考慮由於舞弊導致的財務報表重大錯報風險。
第二章 舞弊的特徵
第四條財務報表的錯報可能由於舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區別在於，導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。
第五條錯誤是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括：
（一）為編制財務報表而收集和處理數據時發生失誤；
（二）由於疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計；
（三）在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關的會計政策時發生失誤。
第六條舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。
舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準則並不要求註冊會計師對舞弊是否已經發生作出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。
第七條下列兩類故意錯報與財務報表審計相關：
（一）對財務信息作出虛假報告導致的錯報；
（二）侵占資產導致的錯報。
第八條對財務信息作出虛假報告，可能源於管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對被審計單位業績或盈利能力的判斷。
對財務信息作出虛假報告的動機主要包括：
（一）迎合市場預期或特定監管要求；
（二）牟取以財務業績為基礎的私人報酬最大化；
（三）偷逃或騙取稅款；
（四）騙取外部資金；
（五）掩蓋侵占資產的事實。
第九條對財務信息作出虛假報告通常表現為：
（一）對財務報表所依據的會計記錄或相關檔案記錄的操縱、偽造或篡改；
（二）對交易、事項或其他重要信息在財務報表中的不真實表達或故意遺漏；
（三）對與確認、計量、分類或列報有關的會計政策和會計估計的故意誤用。
第十條對財務信息作出虛假報告通常與管理層凌駕於控制之上有關。管理層通過凌駕於控制之上實施舞弊的手段主要包括：
（一）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；
（二）濫用或隨意變更會計政策；
（三）不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷；
（四）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；
（五）隱瞞可能影響財務報表金額的事實；
（六）構造複雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果；
（七）篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。
第十一條侵占資產是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產，其手段主要包括：
（一）貪污收入款項；
（二）盜取貨幣資金、實物資產或無形資產；
（三）使被審計單位對虛構的商品或勞務付款；
（四）將被審計單位資產挪為私用。
侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的檔案記錄，其目的是隱瞞資產缺失或未經適當授權使用資產的事實。
第十二條舞弊的發生通常涉及下列因素：
（一）動機或壓力；
（二）機會；
（三）藉口。
第三章 治理層、管理層的責任和註冊會計師的責任
第十三條防止或發現舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。
第十四條治理層有責任監督管理層建立和維護內部控制。
第十五條管理層有責任在治理層的監督下建立良好的控制環境，維護有關政策和程式，以保證有序和有效地開展業務活動，包括制定和維護與財務報告可靠性相關的控制，並對可能導致財務報表發生重大錯報的風險實施管理。
第十六條註冊會計師有責任按照中國註冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由於舞弊還是錯誤導致。
第十七條註冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑態度，考慮管理層凌駕於控制之上的可能性，並應當意識到，可以有效發現錯誤的審計程式未必適用於發現舞弊導致的重大錯報。
第四章 審計的固有限制
第十八條由於存在下列固有限制，即使按照審計準則的規定恰當地計畫和實施審計工作，註冊會計師也不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證：
（一）選擇性測試方法的運用；
（二）內部控制的固有局限性；
（三）大多數審計證據是說服性而非結論性的；
（四）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；
（五）某些特殊性質的交易和事項可能影響審計證據的說服力。
第十九條由於舞弊者可能通過精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，通常大於錯誤導致的重大錯報未被發現的風險。
由於管理層往往能夠直接或間接地操縱會計記錄並編報虛假財務信息，管理層舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，通常大於員工舞弊導致的重大錯報未被發現的風險。
第二十條影響註冊會計師發現舞弊導致的重大錯報的因素主要包括：
（一）舞弊者的狡詐程度；
（二）串通舞弊的程度；
（三）舞弊者在被審計單位的職位級別；
（四）舞弊者操縱會計記錄的頻率和範圍；
（五）舞弊者操縱的每筆金額的大小。
第二十一條如果在完成審計工作後發現舞弊導致的財務報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造檔案記錄導致的重大錯報，並不必然表明註冊會計師沒有遵守審計準則。註冊會計師是否按照審計準則的規定實施了審計工作，取決於其是否根據具體情況實施了審計程式，是否獲取了充分、適當的審計證據，以及是否根據證據評價結果出具了恰當的審計報告。
第五章 職業懷疑態度
第二十二條註冊會計師應當在整個審計過程中以職業懷疑態度計畫和實施審計工作，充分考慮由於舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。
第二十三條註冊會計師應當結合審計過程中獲取的其他證據，慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答覆的合理性，以及提供的其他信息的合理性。
第二十四條審計工作通常不涉及鑑定檔案記錄的真偽，註冊會計師也不是鑑定檔案記錄真偽的專家，而且可能無法發現檔案記錄中某些條款已發生變動。但在審計過程中，註冊會計師應當考慮作為審計證據的信息的可靠性，並考慮與生成和維護這些信息相關的控制的有效性。
除非存在相反的理由，註冊會計師通常認為檔案記錄是真品。但如果在審計過程中識別出的情況使其認為檔案記錄可能是偽造的或檔案記錄中的某些條款已發生變動，註冊會計師應當作出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價檔案記錄的真偽。
第六章 項目組內部的討論
第二十五條項目組應當討論由於舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性。
第二十六條項目負責人應當參與項目組內部的討論，並根據職業判斷、以往的審計經驗以及對被審計單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項目組成員。項目組的關鍵成員應當參與討論。如果項目組需要擁有信息技術或其他特殊技能的專家，這些專家也應當參與討論。
項目負責人應當考慮需要將哪些事項向未參與討論的項目組成員傳達。
第二十七條項目負責人應當在討論時強調在整個審計過程中對舞弊導致的重大錯報風險保持警惕的重要性。
第二十八條在整個審計過程中，項目組成員應當持續交換可能影響舞弊導致的重大錯報的風險評估及其應對程式的信息。
第二十九條項目組討論的內容通常包括：
（一）由於舞弊導致財務報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發生的領域及方式；
（二）在遇到哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性；
（三）已了解的可能產生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環境的外部和內部因素；
（四）已注意到的對被審計單位舞弊的指控；
（五）已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現的異常或無法解釋的變化；
（六）管理層凌駕於控制之上的可能性；
（七）是否有跡象表明管理層操縱利潤，以及採取的可能導致舞弊的操縱利潤手段；
（八）管理層對接觸現金或其他易被侵占資產的員工實施監督的情況；
（九）為應對舞弊導致財務報表重大錯報可能性而選擇的審計程式，以及各種審計程式的有效性；
（十）如何使擬實施審計程式的性質、時間和範圍不易為被審計單位預見。
第七章 風險評估程式
第一節 總 體 要 求
第三十條註冊會計師應當實施下列審計程式，以獲取用於識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險所需的信息：
（一）詢問被審計單位的管理層、治理層以及內部的其他相關人員，以了解管理層針對舞弊風險設計的內部控制，以及治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程；
（二）考慮是否存在舞弊風險因素；
（三）考慮在實施分析程式時發現的異常關係或偏離預期的關係；
（四）考慮有助於識別舞弊導致的重大錯報風險的其他信息。
第二節 詢 問
第三十一條在了解被審計單位及其環境時，註冊會計師應當向管理層詢問下列事項：
（一）管理層對舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估；
（二）管理層對舞弊風險的識別和應對過程；
（三）管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程與治理層溝通的情況；
（四）管理層就其經營理念及道德觀念與員工溝通的情況。
第三十二條註冊會計師應當考慮管理層對舞弊風險及相應控制所作評估的性質、範圍和頻率，以了解控制環境。
第三十三條在業主直接經營的小型被審計單位中，參與經營管理的業主（以下簡稱業主）可能比大型被審計單位實施更有效的控制監督，並由此彌補不相容職責分離不足的缺陷；但也可能由於內部控制不正規，業主容易凌駕於內部控制之上。
在識別小型被審計單位由於舞弊導致的重大錯報風險時，註冊會計師應當考慮小型被審計單位的上述特徵。
第三十四條註冊會計師應當詢問管理層、內部審計人員和內部其他相關人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。
第三十五條註冊會計師通過詢問管理層可能獲取關於員工舞弊導致的財務報表重大錯報風險的有用信息，但難以獲取關於管理層舞弊導致的重大錯報風險的有用信息。
註冊會計師還應當詢問被審計單位內部的其他相關人員，以便從不同於管理層和對財務報告負有責任的人員的角度獲取信息。
註冊會計師應當運用職業判斷，確定擬詢問的被審計單位內部其他人員的範圍及詢問內容。
第三十六條如果被審計單位設有內部審計職能，註冊會計師應當詢問內部審計人員，詢問內容主要包括：
（一）內部審計人員對被審計單位舞弊風險的認識；
（二）內部審計人員在本期是否實施了用以發現舞弊的程式；
（三）管理層對通過內部審計程式發現的舞弊是否採取了適當的應對措施；
（四）內部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。
第三十七條註冊會計師應當考慮向被審計單位內部的下列人員詢問是否存在或可能存在舞弊：
（一）不直接參與財務報告過程的業務人員；
（二）負責生成、處理或記錄複雜、異常交易的人員及其監督人員；
（三）負責法律事務的人員；
（四）負責道德事務的人員；
（五）負責處理舞弊指控的人員。
在詢問時，註冊會計師應當考慮詢問不同級別的人員。
第三十八條在評價管理層對詢問作出的答覆時，註冊會計師應當保持職業懷疑態度，認識到管理層通常最有條件實施舞弊。
註冊會計師應當運用職業判斷，確定是否有必要通過其他信息對管理層的答覆進行印證。如果管理層的答覆與其他信息不一致，註冊會計師應當採取適當措施予以解決。
第三十九條註冊會計師應當了解治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及管理層為降低舞弊風險設計的內部控制。
註冊會計師可通過參加相關會議、閱讀會議紀要或詢問治理層等審計程式了解有關情況。
第四十條註冊會計師應當詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。
治理層對註冊會計師詢問的答覆可作為管理層答覆的佐證信息。如果治理層的答覆與管理層的答覆不一致，註冊會計師應當獲取進一步的審計證據予以解決。
第三節 考慮舞弊風險因素
第四十一條在了解被審計單位及其環境時，註冊會計師應當考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。
舞弊風險因素是指註冊會計師在了解被審計單位及其環境時識別的、可能表明存在舞弊動機或壓力、機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。
第四十二條舞弊風險因素的存在並不一定表明發生了舞弊，但在舞弊發生時通常存在舞弊風險因素。
註冊會計師應當考慮舞弊風險因素的存在對其評估重大錯報風險可能產生的影響。
第四十三條註冊會計師應當運用職業判斷，考慮被審計單位的規模、複雜程度、所有權結構及所處行業等，以確定舞弊風險因素的相關性和重要程度。
第四節 考慮異常關係或偏離預期的關係
第四十四條在實施分析程式以了解被審計單位及其環境時，註冊會計師應當考慮可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的異常關係或偏離預期的關係。
第四十五條註冊會計師實施分析程式有助於識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。
在實施分析程式時，註冊會計師應當預期可能存在的合理關係，並與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發現異常關係或偏離預期的關係，註冊會計師應當在識別舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些比較結果。
第五節 考慮其他信息
第四十六條註冊會計師應當考慮在了解被審計單位及其環境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊導致的重大錯報風險。
其他信息可能來源於項目組內部的討論、客戶承接或續約過程以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗。
第八章 識別和評估舞弊導致的重大錯報風險
第四十七條在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶餘額、列報認定層次的重大錯報風險時，註冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。
舞弊導致的重大錯報風險屬於需要註冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。對於此類風險，註冊會計師應當評價被審計單位相關控制的設計情況，並確定其是否已經得到執行。
第四十八條在運用職業判斷評估舞弊導致的重大錯報風險時，註冊會計師應當考慮：
（一）實施風險評估程式獲取的信息，並考慮各類交易、賬戶餘額、列報，以識別舞弊風險；
（二）將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯繫；
（三）識別的風險是否重大；
（四）識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。
第四十九條註冊會計師應當了解管理層為防止或發現舞弊而設計、實施的內部控制，以進一步了解舞弊風險因素及管理層對舞弊風險的態度。
第五十條對財務信息作出虛假報告導致的重大錯報通常源於多計或少計收入，註冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，並應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。
第九章 應對舞弊導致的重大錯報風險
第一節 總 體 要 求
第五十一條註冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，並針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程式。
第五十二條舞弊導致的重大錯報風險屬於特別風險，註冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程式。
第五十三條為應對評估的舞弊導致的重大錯報風險，註冊會計師應當保持高度的職業懷疑態度，包括：
（一）對有關重大交易的檔案記錄進行檢查時，對檔案記錄的性質和範圍的選擇保持敏感；
（二）就管理層對重大事項作出的解釋或聲明，有意識地通過其他信息予以驗證。
第二節 總體應對措施
第五十四條註冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：
（一）考慮人員的適當分派和督導；
（二）考慮被審計單位採用的會計政策；
（三）在選擇進一步審計程式的性質、時間和範圍時，應當注意使某些程式不為被審計單位預見或事先了解。
第五十五條註冊會計師應當根據舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，分派具備相應知識和技能的人員或利用專家的工作，並進行相應的督導。
第五十六條註冊會計師應當考慮管理層對重大會計政策（特別是涉及主觀計量或複雜交易時）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告。
第五十七條熟悉常規審計程式的被審計單位內部人員更有能力掩蓋其對財務信息作出虛假報告的行為，註冊會計師在選擇進一步審計程式的性質、時間和範圍時，應當有意識地避免被這些人員預見或事先了解。
註冊會計師應當考慮採取下列措施：
（一）對通常由於風險程度較低而不會作出測試的賬戶餘額實施實質性程式；
（二）調整審計程式的時間，使之有別於預期的時間安排；
（三）運用不同的抽樣方法；
（四）對不同地理位置的多個組成部分實施審計程式；
（五）以不預先通知的方式實施審計程式。
第三節 針對舞弊導致的認定層次的
重大錯報風險實施的審計程式
第五十八條註冊會計師應當考慮通過下列方式，應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險：
（一）改變擬實施審計程式的性質，以獲取更為可靠、相關的審計證據，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程式時改變常規函證內容，詢問被審計單位的非財務人員等；
（二）改變實質性程式的時間，包括在期末或接近期末實施實質性程式，或針對本期較早時間發生的交易事項或貫穿於整個本期的交易事項實施測試；
（三）改變審計程式的範圍，包括擴大樣本規模，採用更詳細的數據實施分析程式等。
第四節 針對管理層凌駕於控制之上的風險實施的程式
第五十九條管理層凌駕於控制之上的風險屬於特別風險，註冊會計師針對該特別風險應當實施的審計程式包括：
（一）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當；
（二）覆核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報；
（三）對於注意到的、超出正常經營過程或基於對被審計單位及其環境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業理由的合理性。
第六十條在設計和實施審計程式，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當時，註冊會計師應當採取下列措施：
（一）了解被審計單位的財務報告過程，並了解被審計單位對日常會計分錄及財務報表編制過程中的調整分錄的控制；
（二）評價被審計單位對日常會計分錄及財務報表編制過程中的調整分錄的控制，並確定其是否得到執行；
（三）詢問被審計單位內部參與財務報告過程的人員是否注意到在編制會計分錄或調整分錄時存在不恰當或異常活動；
（四）確定測試的時間；
（五）選擇擬測試的會計分錄或調整分錄。
第六十一條為選擇擬測試的會計分錄或調整分錄並確定適當的測試方法，註冊會計師應當考慮下列因素：
（一）註冊會計師對舞弊導致的重大錯報風險的評估；
（二）被審計單位對會計分錄或調整分錄已實施的控制；
（三）被審計單位的財務報告過程以及所能獲取的證據性質；
（四）虛假會計分錄或調整分錄的特徵；
（五）會計賬戶的性質和複雜程度；
（六）在常規業務流程之外處理的會計分錄和調整分錄。
第六十二條管理層通常通過故意作出不當的會計估計對財務信息作出虛假報告。在覆核會計估計是否有失公允、從而可能產生舞弊導致的重大錯報時，註冊會計師應當採取下列措施：
（一）從財務報表整體上考慮管理層作出的某項會計估計是否反映出管理層的某種偏向，是否與註冊會計師所獲取審計證據表明的最佳估計存在重大差異；
（二）覆核管理層在以前年度財務報表中作出的重大會計估計及其依據的假設。
第六十三條如果發現管理層作出的會計估計可能有失公允，註冊會計師應當評價這是否表明存在舞弊導致的重大錯報風險。
註冊會計師應當考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備，從而使收益在兩個或多個會計期間內得以平滑，或達到某特定收益水平。
第六十四條對於超出正常經營過程或基於對被審計單位及其環境的了解顯得異常的重大交易，註冊會計師應當了解這些交易的商業理由的合理性。
在了解這些交易的商業理由的合理性時，註冊會計師應當考慮下列事項：
（一）交易的形式是否過於複雜；
（二）管理層是否已與治理層就此類交易的性質和會計處理進行討論並作出適當記錄；
（三）管理層是否更強調需要採用某種特定的會計處理方式，而不強調交易的經濟實質；
（四）對於涉及不納入合併範圍的關聯方（包括特殊目的實體）的交易，是否已得到治理層的適當審核與批准；
（五）交易是否涉及以往未識別的關聯方，或不具備實質性交易基礎或獨立財務能力的第三方。
第十章 評價審計證據
第六十五條註冊會計師應當根據實施的審計程式和獲取的審計證據，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。如果認為不適當，註冊會計師應當考慮實施追加的審計程式或修改審計程式。
在作出評價時，註冊會計師應當考慮項目組內部是否在整個審計過程中，就可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的信息或情形進行了適當溝通。
第六十六條財務報表審計是一個累積和不斷修正的過程。
隨著計畫的審計程式的實施，註冊會計師可能發現獲取的信息與評估舞弊導致的重大錯報風險所依據的信息存在重大差異。在這種情況下，註冊會計師應當考慮修正風險評估結果，並據以修改原計畫的其他審計程式的性質、時間和範圍。
第六十七條註冊會計師應當考慮，在審計工作完成或接近完成階段實施的分析程式，是否表明存在以往未識別的舞弊導致的重大錯報風險。
註冊會計師應當運用職業判斷確定可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的趨勢或關係，尤其是與期末確認的收入或利潤有關的異常趨勢或關係。
第六十八條如果發現某項錯報，註冊會計師應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊。
如果某項錯報表明存在舞弊，註冊會計師應當考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。
第六十九條註冊會計師不應將審計中發現的舞弊視為孤立發生的事項。註冊會計師還應當考慮發現的錯報是否表明，在某一特定領域存在舞弊導致的更高的重大錯報風險。
第七十條如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響並不重大，註冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。
如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務報表的影響並不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，註冊會計師應當採取下列措施：
（一）重新評估舞弊導致的重大錯報風險，並考慮重新評估的結果對審計程式的性質、時間和範圍的影響；
（二）重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據的檔案和會計記錄的真實性，並考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。
第七十一條如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務報表的影響，註冊會計師應當考慮該事項對審計的影響。
第十一章 與管理層、治理層和監管機構的溝通
第七十二條註冊會計師應當獲取管理層就下列事項作出的書面聲明：
（一）設計和執行內部控制以防止或發現舞弊是管理層的責任；
（二）已向註冊會計師披露了其對舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估結果；
（三）已向註冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；
（四）已向註冊會計師披露了從現任和前任員工、分析師、監管機構等方面獲知的、影響財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
第七十三條如果發現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，註冊會計師應當儘早將此類事項與適當層次的管理層溝通。
第七十四條註冊會計師應當運用職業判斷確定擬溝通的適當層次的管理層，並考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質和重大程度等因素的影響。
通常情況下，擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。
第七十五條如果發現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，註冊會計師應當儘早將此類事項與治理層溝通。
第七十六條如果對管理層、治理層的誠信產生懷疑，註冊會計師應當考慮徵詢法律意見，以採取適當措施。
第七十七條在審計工作的前期，註冊會計師應當就審計中可能發現的、不會導致財務報表重大錯報的員工舞弊如何進行溝通與治理層達成共識。
第七十八條如果注意到旨在防止或發現舞弊的內部控制在設計或執行方面存在重大缺陷，註冊會計師應當儘早告知適當層次的管理層和治理層。
第七十九條如果識別出管理層未加控制或控制不當的舞弊導致的重大錯報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，註冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理層溝通。
第八十條註冊會計師應當考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關舞弊的事項，主要包括：
（一）註冊會計師對管理層實施的財務報表錯報風險評估及相關控制評估的性質、範圍和頻率的疑慮；
（二）管理層未能恰當應對已發現的內部控制重大缺陷的事實；
（三）管理層未能恰當應對已發現的舞弊的事實；
（四）註冊會計師對被審計單位控制環境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮；
（五）註冊會計師注意到的可能表明管理層對財務信息作出虛假報告的行為；
（六）註冊會計師對超出正常經營過程的交易的授權適當性的疑慮。
第八十一條如果在審計過程中發現管理層和治理層的重大舞弊，註冊會計師應當考慮徵詢法律意見，以採取適當措施。
註冊會計師應當根據法律法規的規定，確定是否向監管機構報告管理層和治理層的重大舞弊。
第十二章 無法繼續執行審計業務時的考慮
第八十二條如果財務報表存在舞弊或舞弊嫌疑導致的錯報，且註冊會計師遇到難以繼續執行審計業務的異常情形，註冊會計師應當考慮：
（一）相應的職業責任和法律責任，包括向審計業務委託人報告，或根據法律法規的規定向監管機構報告；
（二）對審計報告的影響，或解除業務約定。
註冊會計師難以繼續執行審計業務的異常情形通常包括：
（一）被審計單位針對舞弊未能採取註冊會計師認為必要的措施；
（二）註冊會計師通過考慮舞弊導致的重大錯報風險和審計測試的結果，認為存在重大和廣泛的舞弊風險；
（三）註冊會計師對管理層、治理層的勝任能力或誠信產生了極大的疑慮。
第八十三條如果決定解除業務約定，註冊會計師應當採取下列措施：
（一）與適當層次的管理層和治理層討論解除業務約定的決定和理由；
（二）向審計業務委託人報告解除業務約定的決定和理由；
（三）根據法律法規的規定向監管機構報告解除業務約定的決定和理由。
第八十四條在決定是否解除業務約定時，註冊會計師應當考慮管理層或治理層參與舞弊的程度及其影響等因素。
第八十五條在決定是否解除業務約定以及採取適當措施時，註冊會計師應當考慮徵詢法律意見。
第十三章 審計工作記錄
第八十六條註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1211號--了解被審計單位及其環境並評估重大錯報風險》的規定，對下列內容形成審計工作記錄：
（一）項目組內部就舞弊導致的財務報表重大錯報的可能性進行的討論及得出的重要結論；
（二）識別和評估的舞弊導致的財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。
第八十七條註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1231號--針對評估的重大錯報風險實施的程式》的規定，對下列內容形成審計工作記錄：
（一）對評估的舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險採取的總體應對措施；
（二）實施進一步審計程式的性質、時間和範圍；
（三）實施的進一步審計程式與評估的舞弊導致的認定層次的重大錯報風險之間的聯繫；
（四）實施進一步審計程式（包括用於應對管理層凌駕於控制之上的風險而實施的審計程式）的結果。
第八十八條註冊會計師應當在審計工作底稿中記錄與管理層、治理層、監管機構或其他相關各方就舞弊事項進行溝通的情況。
第八十九條根據本準則第五十條的規定實施審計工作後，如果認為被審計單位在收入確認方面不存在舞弊導致的重大錯報，註冊會計師應當將得出該結論的理由形成審計工作記錄。
第十四章 附 則
第九十條 本準則自2007年1月1日起施行。
