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關於印發《財政部工商總局關於推動大中型會計師事務所採用特殊普通合夥組織形式的暫行規定》的通知
財會〔2010〕12號
各省、自治區、直轄市財政廳（局）、工商局，深圳市財政委員會、市場監督管理局：
為了貫徹落實《國務院辦公廳轉發財政部關於加快發展我國註冊會計師行業若干意見的通知》（國辦發〔2009〕56號），推動大中型會計師事務所採用特殊普通合夥組織形式，促進我國會計師事務所做大做強，根據《中華人民共和國合夥企業法》、《會計師事務所審批和監督暫行辦法》（財政部令第24號），財政部、國家工商行政管理總局制定了《關於推動大中型會計師事務所採用特殊普通合夥組織形式的暫行規定》，現予印發，請認真貫徹執行。
各省級財政部門、工商行政管理部門要深刻認識大中型會計師事務所轉制為特殊普通合夥組織形式的重要意義，高度重視，加強領導，精心組織，認真做好轉制涉及的各項行政許可、工商登記和備案工作。同時，要積極探索適應特殊普通合夥會計師事務所特點的管理方法，不斷總結經驗，全面提升對大中型會計師事務所的管理水平。對於工作中發現的新情況、新問題和重大事項，請及時報告財政部、國家工商行政管理總局。
大中型會計師事務所轉制後，應當按照國辦發〔2009〕56號檔案要求，進一步完善內部治理，健全管理制度，切實做到人事、財務、業務、技術標準和信息管理等方面的一體化管理，增強核心競爭力，實現大中型會計師事務所跨越式發展。
財政部
二○一○年七月二十一日
附則
關於推動大中型會計師事務所採用特殊普通合夥組織形式的暫行規定
第一條 為了推動大中型會計師事務所採用特殊普通合夥組織形式，促進我國會計師事務所做大做強，根據《中華人民共和國合夥企業法》、《國務院辦公廳轉發財政部關於加快發展我國註冊會計師行業若干意見的通知》（國辦發〔2009〕56號）、《會計師事務所審批和監督暫行辦法》（財政部令第24號），制定本暫行規定。
第二條 採用特殊普通合夥組織形式的會計師事務所，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合夥企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合夥企業中的財產份額為限承擔責任。
合伙人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合夥企業債務以及合夥企業的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。
第三條 大型會計師事務所應當於2010年12月31日前轉制為特殊普通合夥組織形式；鼓勵中型會計師事務所於2011年12月31日前轉制為特殊普通合夥組織形式。
第四條 大型會計師事務所是指在人才、品牌、規模、技術標準、執業質量和管理水平等方面居於行業領先地位，能夠為我國企業“走出去”提供國際化綜合服務，行業排名前10位左右的會計師事務所。
中型會計師事務所是指在人才、品牌、規模、技術標準、執業質量和管理水平等方面具有較高水準，能夠為大中型企事業單位、上市公司提供專業或綜合服務，行業排名前200位左右的會計師事務所（不含大型會計師事務所）。
第五條 會計師事務所轉制為特殊普通合夥組織形式，應當有25名以上符合本辦法第六條規定的合伙人、50名以上的註冊會計師，以及人民幣1000萬元以上的資本。
第六條 會計師事務所轉制為特殊普通合夥組織形式，其具備註冊會計師執業資格的合伙人應當符合下列條件：
（一）在會計師事務所專職執業；
（二）成為合伙人前3年內沒有因為執業行為受到行政處罰；
（三）有取得註冊會計師證書後最近連續5年在會計師事務所從事下列審計業務的經歷，其中在境內會計師事務所的經歷不少於3年：
1．審查企業會計報表，出具審計報告；
2．驗證企業資本，出具驗資報告；
3．辦理企業合併、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告；
4．法律、行政法規規定的其他審計業務。
（四）成為合伙人前1年內沒有因採取隱瞞或提供虛假材料、欺騙、賄賂等不正當手段申請設立會計師事務所而被省級財政部門作出不予受理、不予批准或者撤銷會計師事務所的決定；
（五）年齡不超過65周歲。
第七條 註冊資產評估師、註冊稅務師、註冊造價工程師可以擔任特殊普通合夥會計師事務所的合伙人，但應當符合下列條件：
（一）在會計師事務所專職執業；
（二）成為合伙人前3年內沒有因為執業行為受到行政處罰；
（三）有取得相應執業資格後最近連續5年從事相關工作的經驗；
（四）該類合伙人人數不得超過會計師事務所合伙人總數的20%；
（五）該類合伙人所持有的合夥財產份額不得超過會計師事務所合夥財產的20%；
（六）該類合伙人不得擔任執行合夥事務的合伙人；
（七）年齡不超過65周歲。
會計師事務所轉制為特殊普通合夥組織形式後，持有合夥財產份額前5位的合伙人應當具備註冊會計師執業資格。
第八條 大中型會計師事務所轉制為特殊普通合夥組織形式的，轉制前的經營期限、經營業績可連續計算，執業資格相應延續，轉制前因執業質量可能引發的行政責任由轉制後的事務所承擔。
第九條 大中型會計師事務所申請轉制為特殊普通合夥會計師事務所，應當向所在地省級財政部門提交以下材料：
（一）轉制申請書；
（二）股東會、合伙人會議決議；
（三）合伙人身份證明複印件，合伙人情況匯總表；
（四）合伙人的註冊會計師證書或者其他執業資格證書複印件；
（五）合夥協定；
（六）經審計的上年度財務報告；
（七）驗資報告；
（八）能證明本暫行規定第七條各項條件的社會保險、工資關係等相關資料。
第十條 轉制為特殊普通合夥組織形式的會計師事務所，應當在合夥協定中至少明確下列事項：
（一）合伙人入伙、退夥機制；
（二）合夥事務的執行；
（三）利益分配和風險分擔方式；
（四）爭議解決辦法；
（五）解散與清算。
第十一條 會計師事務所轉制應當向省級財政部門提出申請，省級財政部門批准轉制，應當按照下列程式辦理：
（一）對申請人提交的申請材料進行審查，並核對有關複印件與原件是否相符。對申請材料不齊全或者不符合法定形式的，應噹噹場或者在5日內一次告知申請人需要補正的全部內容。對申請材料齊全、符合法定形式，或者申請人按照要求提交全部補正申請材料的應當受理。受理申請或者不予受理申請，應當向申請人出具加蓋本行政機關專用印章和註明日期的書面憑證。
（二）對申請材料的內容進行審查，並將申請材料中有關會計師事務所名稱以及合伙人執業資格及執業時間等情況予以公示。
（三）自受理申請之日起30日內作出批准或者不予批准的決定。
（四）作出批准轉制決定的，應當自作出批准決定之日起10日內向申請人下達批准檔案、換髮會計師事務所執業證書，並予以公告。批准檔案中應當載明下列事項：
1．會計師事務所的名稱和組織形式；
2．會計師事務所合伙人的姓名；
3．會計師事務所主任會計師的姓名；
4．會計師事務所的辦公場所；
5．會計師事務所的業務範圍。
省級財政部門作出不予批准轉制決定的，應當自作出不予批准決定之日起10日內書面通知申請人。書面通知中應當說明不予批准的理由，並告知申請人享有依法申請行政複議或者提起行政訴訟的權利。
第十二條 大中型會計師事務所轉制過程中涉及合伙人變更的，應當在申請轉制的同時，按照《會計師事務所審批和監督暫行辦法》有關規定向省級財政部門辦理變更備案手續，並向財政部備案。
第十三條 省級財政部門作出批准轉制決定的，應當自作出批准決定之日起30日內將批准檔案連同下列材料報送財政部和中國註冊會計師協會：
（一）批准會計師事務所轉制情況備案表（附表1）；
（二）會計師事務所合伙人情況匯總表（附表2）。
財政部發現批准不當的，應當自收到備案材料之日起15日內書面通知省級財政部門重新審查。
第十四條 省級財政部門下達的批准檔案應當抄送所在地的省級註冊會計師協會。
第十五條 轉制為特殊普通合夥組織形式的會計師事務所應當持財政部門的轉制批覆檔案辦理有關工商登記手續。有限責任公司制的會計師事務所轉制為特殊普通合夥組織形式，應當辦理合夥企業的設立登記，同時原有限責任公司應當辦理註銷登記；原組織形式為普通合夥制的大中型會計師事務所，按變更登記辦理。
第十六條 中外合作會計師事務所轉制為特殊普通合夥組織形式的具體辦法，由財政部另行制定。
第十七條 本暫行規定自發布之日起施行。
附屬檔案下載：
附表1 批准會計師事務所轉制情況備案表.doc
附表2 會計師事務所合伙人情況匯總表.doc
解讀
突破會計師事務所做大做強瓶頸的重要制度創新——財政部會計司解讀《關於推動大中型會計師事務所採用特殊普通合夥組織形式的暫行規定》
近日，財政部、國家工商行政管理總局聯合發布了《關於推動大中型會計師事務所採用特殊普通合夥組織形式的暫行規定》（財會[2010]12號，以下簡稱《暫行規定》），這是貫徹落實《中華人民共和國合夥企業法》、《國務院辦公廳轉發財政部關於加快發展我國註冊會計師行業若干意見的通知》（國辦發[2009]56號，以下簡稱國辦56號檔案）的重大舉措，也是會計師事務所做大做強的重要制度創新。
一、我國會計師事務所組織形式的現狀
現行《註冊會計師法》規定了兩種會計師事務所組織形式，分別是合夥制與有限責任公司制（以下簡稱“有限責任制”）。根據財政會計行業管理信息系統的統計數據，截至2010年7月1日，我國共有會計師事務所6892家（不含分所），其中有限責任制會計師事務所4428家，占64%；合夥制會計師事務所2464家，占36%（見下表）。尤需指出的是，在2009年度百強會計師事務所中，僅有3家為合夥制事務所，可見我國會計師事務所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡”現象。
| 省、自治區、 直轄市 | 有限責任制 | 合夥制 | 分所 | 合計 |
| 華北 | ||||
| 北京 | 416 | 121 | 19 | 556 |
| 天津 | 56 | 14 | 17 | 87 |
| 河北 | 168 | 75 | 25 | 268 |
| 山西 | 234 | 45 | 12 | 291 |
| 內蒙 | 68 | 160 | 4 | 232 |
| 小計 | 942 | 415 | 77 | 1434 |
| 東北 | ||||
| 遼寧 | 269 | 106 | 30 | 405 |
| 吉林 | 102 | 65 | 24 | 191 |
| 黑龍江 | 218 | 66 | 24 | 308 |
| 小計 | 589 | 237 | 78 | 904 |
| 華東 | ||||
| 上海 | 159 | 89 | 27 | 275 |
| 江蘇 | 272 | 152 | 63 | 487 |
| 浙江 | 188 | 137 | 28 | 353 |
| 安徽 | 93 | 121 | 12 | 226 |
| 福建 | 148 | 17 | 25 | 190 |
| 江西 | 88 | 42 | 27 | 157 |
| 山東 | 294 | 127 | 105 | 526 |
| 小計 | 1242 | 685 | 287 | 2214 |
| 中南 | ||||
| 河南 | 195 | 233 | 21 | 449 |
| 湖北 | 254 | 73 | 29 | 356 |
| 湖南 | 80 | 74 | 33 | 187 |
| 廣東 | 240 | 196 | 44 | 480 |
| 深圳 | 24 | 196 | 31 | 251 |
| 廣西 | 54 | 35 | 33 | 122 |
| 海南 | 6 | 42 | 2 | 50 |
| 小計 | 853 | 849 | 193 | 1895 |
| 西南 | ||||
| 重慶 | 67 | 22 | 22 | 111 |
| 四川 | 306 | 64 | 50 | 420 |
| 貴州 | 48 | 25 | 6 | 79 |
| 雲南 | 87 | 37 | 12 | 136 |
| 西藏 | 7 | 0 | 2 | 9 |
| 小計 | 515 | 148 | 92 | 755 |
| 西北 | ||||
| 陝西 | 141 | 30 | 16 | 187 |
| 甘肅 | 56 | 74 | 6 | 136 |
| 青海 | 9 | 6 | 10 | 25 |
| 寧夏 | 10 | 11 | 5 | 26 |
| 新疆 | 71 | 9 | 36 | 116 |
| 小計 | 287 | 130 | 73 | 490 |
| 總計 | 4428 | 2464 | 800 | 7692 |
上述狀況的形成與我國特定的歷史環境密切相關。改革開放初期，我國恢復重建註冊會計師制度。早期的會計師事務所基本掛靠政府部門或事業單位，資產歸掛靠單位所有，人員歸掛靠單位管理，業務承攬往往依賴掛靠單位行政資源，法律責任也由掛靠單位承擔，這一時期的會計師事務所，在本質上屬於掛靠單位的附屬機構，而非自主經營的經濟實體。建立社會主義市場經濟體制對會計師事務所運行模式產生根本性衝擊，要求會計師事務所必須按照市場經濟規律和行業發展規律規範運行。根據國務院的部署，從1998年開始，會計師事務所全面實行脫鉤改制，由掛靠單位的附屬機構改制為自主經營、獨立承擔法律責任的市場經濟主體，由此也對我國會計師事務所組織形式的選擇產生了深刻影響。與掛靠單位脫鉤，意味著會計師事務所在經營管理特別是法律責任承擔方面首次走到前台，這一歷史性變化促使大多數會計師事務所自然選擇了有限責任制，因為它能夠最大限度地保護股東財產。應當承認，在當時的歷史條件下，偏重採用有限責任制有其客觀性和合理性。之所以是有限責任制而非合夥製成為我國會計師事務所的主流形式，也與我國註冊會計師行業發展歷史較短、合夥文化積澱不深有關。在重“資合”、輕“人合”的傳統觀念支配下，有限責任制較之合夥制必然更受青睞，這就是我國會計師事務所組織形式“比例失衡”的深層次原因。
二、大中型會計師事務所採用特殊普通合夥制的必要性
（一）有限責任制日益成為制約會計師事務所做大做強的制度瓶頸。
隨著我國註冊會計師行業的快速發展，有限責任制組織形式在決策機制、股東限制、質量控制、稅收政策等方面均日漸顯現出其制度弊端，難以滿足大中型會計師事務所加快發展的形勢需要。
一是有限責任制的決策機制不適應註冊會計師行業的“人合”特性。在有限責任制下，通常以股權這一資本槓桿機制為基礎分配決策權，易於形成擁有大量股權的少數股東主導企業發展的局面。換言之，有限責任制強調“資合”，以資本、股權決定決策權，這種組織形式更適合於以資本為紐帶的傳統行業。但對於會計師事務所而言，“人”是最核心的資產，“人合”遠勝於“資合”，以資本、股權決定決策權與會計師事務所的專業服務特性相悖，不利於會計師事務所的健康發展。
二是有限責任制對股東人數的限制不利於會計師事務所做大做強。《公司法》規定有限責任公司的股東人數不得超過50人，按註冊會計師行業的內在規律推算，當一家會計師事務所的專業服務人員在500人以下時，矛盾尚不突出；但是，一旦會計師事務所的專業服務人員超過500人甚至達到數千人時，對股東人數50人的高額限制無疑與事務所的發展要求嚴重脫節。在行業當前實踐中，這一限制導致一些事務所往往採取“暗股”等形式繞過對股東人數的法律規定，這一合理但不合法的操作手法存在較大法律風險，不利於事務所的長期穩定和規範發展。在財政部會計司組織的調查問卷中，有42%的事務所反映有限責任公司對股東人數的限制，已成為影響其做大做強的主要因素之一。
三是有限責任制不利於會計師事務所提升質量控制。與“合夥制”相比，“有限責任制”以其股東在會計師事務所中的出資額為限承擔執業責任，淡化了股東的風險約束和賠償責任，導致少數會計師事務所及其註冊會計師忽視執業風險，弱化質量控制，片面追求經濟效益。調查問卷結果顯示，“有限責任制”對會計師事務所股東責任追究失於輕微和寬鬆，助長了“小馬拉大車”、“批發”業務報告、低價惡性競爭等不良現象，是部分會計師事務所審計失敗的重要原因。
四是有限責任制“雙重納稅”不利於會計師事務所加大投入加快發展。在有限責任制下，股東既要繳納個人所得稅，又在實質上承擔企業所得稅，稅收負擔相對較重。如果改制為“特殊的普通合夥制”組織形式，根據《合夥企業法》第六條的規定，“合夥企業的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅”，這就解決了有限責任制下的“雙重納稅”問題，可以在一定程度上緩解合伙人（股東）的稅收負擔，有利於激勵合伙人加大事務所發展投入，不斷提高會計師事務所的專業服務能力和綜合實力。
（二）大中型會計師事務所採用特殊的普通合夥制是發達市場經濟國家會計職業發展的經驗總結和通行慣例
以英美註冊會計師行業發展歷程及其對特殊普通合夥制的認知、演變及實施過程為例。
1721年發生的“南海公司事件”，成為註冊會計師行業在英國誕生的“催產劑”。1845年英國修訂《公司法》，規定股份公司的賬目必須經董事以外的人員審計，隨後確定了一批精通會計業務、熟悉查賬知識的獨立會計師資格，推動了註冊會計師審計迅猛發展。在英國會計職業發展歷程中，“合夥制”一直是主旋律，但20世紀70年代以來針對註冊會計師索賠訴訟的明顯增多，引發英國會計職業主要是大型會計師事務所對“普通合夥制”無限連帶責任的討論和反思。歷經20餘年的探索，1997年2月，英國政府公布了《有限責任合夥：面向專業人士的新的組織形式》的諮詢檔案，正式提出推行“有限責任合夥制”（Limited Liability Partnership）的政策構想並廣泛徵求各方面意見。經過3年的諮詢、論證，2000年7月，英國議會通過了《有限責任合夥法》，此後不久，英國絕大多數大中型會計師事務所完成了由普通合夥制向有限責任合夥制的轉制工作。
與英國情況類似，20世紀80年代因房地產和能源價格劇烈震盪引發的波及全國的銀行和儲貸機構倒閉風潮，致使美國國內債權人爭相起訴為金融機構提供審計服務的會計師事務所，以期最大程度地降低債權損失。“深口袋”原理在美國的濫用，導致不少會計師事務所的合伙人包括無辜合伙人陷入破產危機，促使美國註冊會計師行業轉而尋求比“普通合夥制”更為最佳化的組織形式。經過認真研究和慎重比選，“有限責任合夥制”脫穎而出。20世紀90年代初，德克薩斯州率先頒布《有限責任合夥法》，短短几年間，就有40多個州加以效仿並頒布法案。1996年，美國國會在《統一合夥法》中正式載入“有限責任合夥制”相關規定。目前，“有限責任合夥制”已廣泛套用於美國較大規模的會計師事務所、律師事務所和其他專業服務機構。
儘管英美的“有限責任合夥制”在產生背景、法律規定、責任分擔、適用範圍等方面不完全等同於我國的“特殊的普通合夥制”，但二者的要義和核心是一致的，即在會計師事務所規模較大、合伙人人數眾多且分工細化的條件下，最大限度地保護無過錯合伙人，避免因某一或某些合伙人的不當執業行為對其他合伙人的合法權益造成重大損害，從而促進會計師事務所健康穩定發展。
（三）特殊的普通合夥制是我國會計師事務所做大做強的必然選擇
在立足我國國情、借鑑國際通行做法的基礎上，2006年8月27日，全國人民代表大會常務委員會第二十三次會議修訂通過《中華人民共和國合夥企業法》，自2007年6月1日起施行。我國《合夥企業法》規定，“特殊的普通合夥制”為“普通合夥制”的一種特殊形式，適用於“以專業知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業服務機構”，主要是指會計師事務所和律師事務所。在“特殊的普通合夥制”企業中，“一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合夥企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合夥企業中的財產份額為限承擔責任；合伙人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合夥企業債務以及合夥企業的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。”
我國《合夥企業法》規定的“特殊的普通合夥制”，既注重在故意與重大過失情況下保護無過失合伙人，又兼顧一般或輕微過失時合伙人之間的風險共擔，是在“普通合夥制”與英美“有限責任合夥制”基礎上的制度創新。與普通合夥制相比，“特殊的普通合夥制”是一個重大進步，其最大的變化和優勢是實現了合伙人法律責任的適度分離，避免了無過錯合伙人為其他合伙人的違法行為或重大過失“買單”，有利於大中型會計師事務所在強化質量控制的前提下穩步擴張，不斷做大做強，避免了因噎廢食、瞻前顧後、裹足不前；與有限責任制相比，“特殊的普通合夥制”更為注重質量管控和責任約束，同時打破了股東人數50人的限制，並且有效解決了“雙重納稅”問題，因此，“特殊的普通合夥制”必將成為有志於做大做強的大中型會計師事務所的理性選擇。
三、大中型事務所轉制為特殊的普通合夥制的有關要求
（一）關於轉制的時間與對象
《暫行規定》要求，大型會計師事務所應當於2010年12月31日前轉制為特殊普通合夥組織形式；鼓勵中型會計師事務所於2011年12月31日前轉制為特殊普通合夥組織形式。之所以作此“兩步走”安排，一是大型會計師事務所要求轉制更為迫切，二是特殊普通合夥作為我國註冊會計師行業的新生事物，需要在實踐中摸索經驗，總結規律，扎紮實實穩步推進，待大型會計師事務所轉製成功後，再推廣套用到中型會計師事務所。
關於大型與中型會計師事務所的劃分標準，國辦56號檔案已作定性闡述，《暫行規定》又進一步作了補充，即：大型會計師事務所，是指在人才、品牌、規模、技術標準、執業質量和管理水平等方面居於行業領先地位，能夠為我國企業“走出去”提供國際化綜合服務，行業排名前10位左右的會計師事務所；中型會計師事務所，是指在人才、品牌、規模、技術標準、執業質量和管理水平等方面具有較高水準，能夠為大中型企事業單位、上市公司提供專業或綜合服務，行業排名前10位左右之後200家左右的會計師事務所。需要指出的是，因行業排名每年會有一定變化，因此大中型會計師事務所是動態發展的。綜合考慮，應在2010年12月31日前轉制的大型會計師事務所，主要是指在2009年度行業排名前10名左右的會計師事務所（不含內地“四大”）。
根據國辦56號檔案精神，我們主張更多一些較大規模事務所儘早轉制，因為這是會計師事務所做大做強的內在和外在的迫切要求。經過5年左右時間培養出10家左右大型事務所，在組織形式上一定是特殊普通合夥制，沿襲有限責任制不可能成為大型會計師事務所。希望現有排名前10家或更多一些較大規模會計師事務所的負責人要有戰略眼光，未雨綢繆、加快轉制，宜早不宜遲。我們將對提前轉制的大型會計師事務所給予支持，使之成為我們註冊會計師行業的排頭兵和骨幹力量。
（二）關於轉制的資格條件
《暫行規定》明確，會計師事務所轉制為特殊普通合夥組織形式，應當有25名以上符合條件的合伙人、50名以上的註冊會計師，以及人民幣1000萬元以上的資本。
轉制為特殊普通合夥組織形式的會計師事務所，其具有註冊會計師資格的合伙人的任職條件，與《會計師事務所審批與監督暫行辦法》的規定基本一致，但增加了年齡不超過65周歲的條件。對會計師事務所合伙人的任職年齡進行適當限制，這是國際通行慣例，是符合會計職業特點和規律的。綜觀國際“四大”和內地“四大”，幾乎沒有年齡超過60周歲的合伙人。與徵求意見稿相比，《暫行規定》將合伙人的任職年齡限制由60周歲放寬到了65周歲，主要是考慮到我國註冊會計師行業的發展相對仍較滯後，繼續發揮“老同志”的傳幫帶作用。但是，65周歲已是最高限，不得再行突破。我們倡導轉制的會計師事務所以合伙人協定等形式明確約定合伙人任職年齡，最好將年齡限定在60周歲以下，從而在行業和客戶中樹立年輕化、知識化、專業化、國際化的良好形象。
特別值得一提的是，為了鼓勵、支持大中型會計師事務所走多元化、國際化發展道路，順應行業意願和呼聲，借鑑發達市場經濟國家會計職業發展經驗，《暫行規定》允許具有中國註冊資產評估師、註冊稅務師和註冊造價工程師執業資格的專業人士擔任特殊普通合夥制會計師事務所的合伙人，這是一個歷史性突破。當然，也對上述3類專業人士擔任合伙人作了必要限制，主要包括：一是須在會計師事務所專職執業；二是成為合伙人前3年內沒有因為執業行為受到行政處罰；三是有取得相應執業資格後最近連續5年從事相關工作的經驗；四是該類合伙人人數不得超過會計師事務所合伙人總數的20%；五是該類合伙人所持有的合夥財產份額不得超過會計師事務所合夥財產的20%，並且單一合伙人所持有的財產份額不得位於會計師事務所合夥財產前5位（即合夥財產份額的前5位應由註冊會計師持有）；六是該類合伙人不得擔任執行合夥事務的合伙人；七是年齡不得超過65周歲。
之所以要對前述3類專業人士擔任特殊普通合夥制會計師事務所的合伙人作出必要限制，這是由會計職業特點、規律和我國註冊會計師行業當前實際決定的。多數業內人士認為，無論如何發展變遷，會計師事務所的“主業”仍應當是會計審計相關業務，因此應當堅持註冊會計師合伙人在會計師事務所中的主體地位，我們支持這一觀點。同時，在調研和徵求意見過程中，不少人反映一些擁有大量客戶資源，但不具有註冊會計師資格的人試圖介入甚至控制會計師事務所當“幕後老闆”，一旦出現此類現象，將會直接影響會計師事務所的執業質量和發展。為了防止出現這一問題，在鼓勵會計師事務所通過吸收引進多元化人才走多元化發展道路的同時，有必要對非註冊會計師合伙人進行適當限制，這一規定得到了行業廣泛認同和充分肯定。
另需說明的是，適應信息化蓬勃發展的新形勢、新要求，原擬吸收信息化方面的專業人士擔任會計師事務所的合伙人，但在徵求意見過程中，對這一構想存在較大分歧，主要是截至目前在信息化領域尚無與註冊會計師、註冊資產評估師、註冊稅務師和註冊造價工程師相匹配的執業資格。為了避免不必要的紛爭，《暫行規定》放棄了這一制度安排。但是，我們十分重視會計師事務所，特別是大中型會計師事務所的信息化，包括審計流程信息化和內部管理信息化，這是會計師事務所做大做強所必須的。會計師事務所應當以授薪合伙人等多種方式引進信息化方面的優秀人才，加快推動會計師事務所信息化建設。
（三）關於轉制的扶持措施
為了支持大中型會計師事務所平穩、順利轉制，《暫行規定》明確了以下扶持措施：一是轉制前的經營期限和經營業績可以連續計算，換言之，財政部門和工商行政管理部門認可、保留轉制會計師事務所的“老所”待遇，這就打消了會計師事務所的顧慮，避免了轉制後可能因“新所”設立時間較短在業務承接等方面的負面影響。二是執業資格相應延續，同時轉制前因執業質量可能引發的行政責任由轉制後的事務所承擔。對財政部門而言，只能明確行政責任，其他法律責任根據國家有關法律法規的規定執行。
（四）關於辦理轉制的材料和程式
《暫行規定》指出，會計師事務所申請轉制，應當向所在地省級財政部門提交有關材料，包括：1.轉制申請書；2.股東會、合伙人會議決議；3.合伙人身份證明複印件；4.合伙人情況匯總表；5.合夥協定；6.經審計的上年度財務報告；7.驗資報告；8.能證明《暫行規定》第七條各項條件的社會保險、工資關係等相關資料。涉及的相關表格，可以登錄財政會計行業管理網或財政部網站下載。在特殊普通合夥協定中，至少應當明確以下事項：1.合伙人入伙、退夥機制；2.合夥事務的執行；3.利益分配和風險分擔方式；4.爭議解決辦法；5.解散與清算事相關規定。
會計師事務所在轉制過程中涉及合伙人變更的，應當在申請轉制的同時，按照《會計師事務所審批和監督暫行辦法》的有關規定，向省級財政部門辦理變更備案手續，並向財政部備案。轉制為特殊普通合夥組織形式的會計師事務所，應當持財政部門的轉制批覆檔案辦理有關工商登記手續。原組織形式為有限責任公司制的大中型會計師事務所，按設立登記辦理；原組織形式為普通合夥制的大中型會計師事務所，按變更登記辦理。省級財政部門應當按照《暫行規定》的要求，支持會計師事務所及時辦理轉制工作。
四、以理順合伙人利益分配機制為核心，促進轉制後會計師事務所實現全面一體化管理
特殊的普通合夥制在組織形式層面解決了會計師事務所做大做強的制度瓶頸，但轉制後要真正做大做強、提升核心競爭力，還需付出艱辛努力。最為關鍵的是要深入貫徹落實國辦56號檔案精神，以轉制為契機，完善治理結構，打造強有力的後台支持系統，實現人事、財務、業務、技術標準和信息管理等方面的實質統一，徹底消除形式上統一而實質上各自為政的痼疾和頑症。
（一）我國部分較大規模會計師事務所一體化管理存在的主要問題
當前我國部分會計師事務所存在的總所與分所“形似神散”，甚至總所各業務分部之間也“同床異夢”的現象，根本癥結在於合伙人價值理念和利益訴求不一致，但形成原因又有所差異。從我們掌握的情況看，主要有兩類情形：
一是有的會計師事務所為了變相獲得證券執業資格，“委身”加入證券事務所成為其分所，但在“借殼”目的實現後並未真正改造、提升自己的境界和素養，而是積習難改、樂於單幹，對總所的管理要求陽奉陰違甚至置之不理。對此行為，有的總所毫不手軟，旗幟鮮明責令整改，但也有相當部分總所軟弱無力、束手無策，或者默許縱容、聽之任之，往往以收取“管理費”求得妥協。在此情形下，總分所關係十分脆弱，統一的質量控制和內部管理淪為心照不宣的自欺欺人。
二是有的會計師事務所本著做大做強的良好願望實施重組合併，但由於文化融合基礎不牢、跟進不力，導致合併後的業務整合、人員整合、制度整合舉步維艱。在此情形下，有的會計師事務所選擇了“勉強湊合著過日子”的做法，表現在業務部的組成上，一些業務部由原A所原班人馬控制，另一些業務部由原B所嫡系部隊控制，大家各乾各的，“分灶吃飯”、互不干涉，井水不犯河水，維繫表面統一；表現在內部管理上，常由原A、B兩所合伙人“輪流坐莊”擔任主任會計師，看似相安無事，實則暗自較勁，貌合神離，個別事務所甚至出現由不同合伙人派出代表參加央企審計招標的咄咄怪事，造成極為惡劣的影響。
（二）轉制後的大中型會計師事務所要狠抓十大關鍵實現一體化管理
轉制為特殊普通合夥組織形式的會計師事務所，必須痛下決心解決一體化管理問題，否則沒有出路。理順合伙人利益分配機制，最核心的是要通過合夥協定或者內部契約，明確規定合伙人的進入退出制度、業績考評制度以及相關的收益分配製度，推動建立準入公認、基數公平、職責統派、相互制衡、財務統管、科學考評、業績優先、利益共享、風險共擔、競業受限的合夥機制，促使全體合伙人成為目標一致、命運與共的共同體。
1．準入公認。就是吸收新的合伙人必須經過合伙人會議一致通過或者絕大多數通過，以此表明全部合伙人或者絕大多數合伙人認可新的合伙人的加入，避免在日後的利益分配中出現紛爭和扯皮。合伙人會議進行表決原則上應當一人一票，不得以擁有的財產份額決定表決權大小。
2．基數公平。就是所有新晉合伙人，其當期收入標準應當高於高級經理，但低於其他資深合伙人。在實踐中，一些國際會計公司常常以確定“點數”的辦法來明確新晉合伙人的當期收入。比如，全體合伙人的“點數”總和是1000點，那么新晉合伙人可能擁有相對較低的5個點，並對應相應的收益。當然，以“點數”計算收益分配只是國際會計公司較為流行的做法之一，各會計師事務所可以探索具有自身特色的分配機制。
3．職責統派。就是管理總部、地區分部的合伙人的職責許可權由合伙人會議集體決定。在國外，管理總部多位於會計師事務所的註冊地，一般不直接經營業務，而主要承擔管理職責和支持保障任務。地區分部是會計師事務所在某一城市的辦公室，類似於我國的分所。管理總部的合伙人一般稱全國合伙人，地區分部的合伙人一般稱地區合伙人，但全國合伙人與地區合伙人沒有嚴格的等級高低之分，只是管理職責不同而已，他們的薪酬在上述分配機制中加以妥善解決。通常，全國合伙人履行整體會計師事務所的相應管理職責，地區合伙人專注於地區分部的管理職責，所有合伙人都為實現共同的發展目標盡職盡責。
4．相互制衡。就是管理總部與地區分部之間、各業務線之間適當分權、相互監督。比如，某一地區分部的財務經理，既要對當地管理合伙人負責，又要對管理總部財務總監負責，因此，必須在管理總部與地區分部之間求得平衡。又如，地區分部聘用高級審計經理，既要徵得當地審計合伙人的同意，又要徵得當地和管理總部的同意。再如，為了加強對地區分部執業質量的控制，管理總部可以向地區分部派駐質控合伙人，質控合伙人不受地區分部管理合伙人節制，但與當地業務合伙人相互監督。
5．財務統管。就是會計師事務所的財權集中在管理總部，由管理總部統一制定財務預算、統一開設銀行賬號，所有業務收入集中匯繳管理總部賬號，或者採用有效措施實施統一的財務監控。為了清晰反映各地區分部收支狀況，同時滿足各地區分部日常資金支付需要，管理總部在其統一賬號下按地區分部設定若干二級賬號，地區分部在規定範圍和許可權內擁有支付權，但受管理總部統一控制。
6．科學考評。就是要建立上評下與同級評相結合、工作職責與考核指標相協調、預算目標與任務完成相比較的考評體系。比如，對審計經理的考核，既要聽取主管合伙人的意見，又要參考其他合伙人的意見，還要綜合審計項目組的意見；既考核業務收入，又考核執業質量，同時還要考核獨立性保持情況和溝通協調能力等。全方位、立體性、多層次的綜合考評機制，徹底改變以收入論英雄的片面做法，有利於會計師事務所健康發展。
7．業績優先。就是將業績作為利益分配和職級調整的核心指標，樹立追求卓越業績、以貢獻大小實施激勵約束的良好文化和氛圍。業績、貢獻因職責不同而予以區分，並非單純的市場開發成果和業務收入規模，而是依其職責具體確定。比如對質量管控合伙人而言，一般不會考核其創收能力，而重在考核其組織完成質控計畫、促進提升執業水平的工作情況。業績優先的激勵導向，既強化了合伙人的責任約束，又激發了合伙人的競爭活力，推動形成了起點公平，但結果有異的合伙人利益分配格局。
8．利益共享。就是會計師事務所取得的業務收入，在支付員工薪酬、職業保險、有關稅費並經合伙人會議決定留存部分收益促進會計師事務所可持續發展後，其他收益由全體合伙人共享。當然，如前所述，共享並非平均分配，而是依其業績、貢獻和資歷等因素“排定座次”，按動態調整的收益“點數”相應確定。
9．風險共擔。就是通過前述制度安排，不僅使全體合伙人共享收益，而且共同面對風險、應對風險、承擔責任。在特殊的普通合夥制下，儘管某一或某些合伙人的故意或重大過失執業後果由其自身承擔，但其他執業後果仍需由全體合伙人共擔，因此合伙人必須警鐘長鳴、慎獨執業，這也是不少國際會計公司寧可少分紅也要購買高額職業保險的原因所在。
10．競業受限。就是會計師事務所在其合夥協定或內部契約中規定，當合伙人因各種原因“跳槽”到其他會計師事務所時，不得帶走客戶，損害原會計師事務所合法權益。據了解，國際會計公司一般以3年左右為限，即合伙人在離職之後3年內不得帶走原有客戶。為此，部分國際會計公司規定，合伙人離職時其利益分配權利自動終止，但其持有的合夥財產繼續留置，一旦合伙人違反競業約定，將以其合夥財產為補償，同時依法追究其相關責任。
大中型會計師事務所通過本次轉制，至少從上述10個關鍵環節加大改革力度，結合《會計師事務所分所管理暫行辦法》，實現大中型會計師事務所實質上的統一。這是行業加快發展的根本，也是希望之所在。這樣的大中型會計師事務所，尤其是大型會計師事務所，才能達到國辦56號檔案提出的承擔關係國計民生的重點骨幹企業審計相關業務的目標。
五、齊心協力推動轉制工作平穩順利進行
（一）各省級財政部門要高度重視、精心組織、抓好協調。
推進我國大中型會計師事務所向特殊普通合夥組織形式轉制是一項全新的系統工程，政策性強，涉及面廣，影響深遠。各省級財政部門具體負責大中型會計師事務所的轉制審批工作，直接關係轉制過程順利與否，一定要認真學習貫徹《暫行規定》，把握政策、提高認識，加強領導、周密安排，確保轉制審批等各項行政管理工作依法、有序、高效運行。《暫行規定》由財政部、國家工商行政管理總局聯合發布，充分體現了工商行政主管部門對轉制工作的重視和支持。《暫行規定》明確，會計師事務所申請轉制，應當首先向財政部門提出申請，經批准後，持財政部門的批准檔案到工商部門辦理工商登記手續。各省級財政部門要主動加強與當地工商管理部門的溝通協調，既各有分工，又密切配合，合力促進轉制工作紮實開展。各省級財政部門要會同工商部門加強對會計師事務所轉制工作的指導，密切關注、深入研究轉制工作中出現的新情況、新問題，重大事項應當及時向財政部（會計司）和國家工商總局（個體私營經濟監督管理司）報告。
（二）各大中型會計師事務所要以此為契機，認清形勢，科學謀劃，積極行動，儘快轉制
根據《暫行規定》的要求，大型會計師事務所應當於2010年12月31日前辦理轉制，同時鼓勵中型會計師事務所於2011年12月31日前予以轉制，要實現這一目標，時間很緊、任務很重，容不得半點懈怠，更不應觀望等待，喪失發展機遇。現階段的工作重點是促進大型會計師事務所成功轉制，同時為中型會計師事務所轉制積累經驗。各大型會計師事務所一定要深刻認識轉制工作對事務所做大做強、長遠發展的重要意義，一定要深刻認識到當前形勢下不是“要我轉”而是“我要轉”、“必須轉”，否則難以談得上大發展、大跨越。要紮實做好宣傳發動工作和各項前期準備工作，統一思想，統一行動，一步一個腳印地紮實推進。由有限責任制或普通合夥制轉制為特殊的普通合夥制，由於涉及清算、人員變動、工商登記或變更等工作，難免會有一個過渡期、轉折期，可能延續1年左右甚至更長一點時間，各會計師事務所一定要全面、充分地考慮各環節的銜接工作，確保業務運行不松、不斷、不亂。要通過轉制，徹底理順會計師事務所治理機制和管理體系，妥善處理轉制中涉及的利益關係和人力資源最佳化配置等問題，下決心一攬子解決歷史遺留問題，以全新的治理機制、全新的合夥文化、全新的精神面貌、全新的市場形象推動會計師事務所做大做強。
需要說明的是，考慮到內地“四大”特殊普通合夥轉制與本土化轉制相互交織，為更加穩妥地整合推進相關工作，《暫行規定》暫未將內地“四大”列入轉制範圍，有關規定待進一步通盤考慮後另行制定。
（三）會計理論界和宣傳單位要加強研究、加大宣傳、提供支持
理論為實踐服務。理論源於實踐，又高於實踐、指導實踐。會計理論界尤其是學術團體、高等院校、科研院所的專家教授，要潛心研究特殊普通合夥這一組織形式，客觀分析總結其運行規律和特點優勢，為大中型會計師事務所轉制提供科學理論指導。《會計研究》、《中國會計報》、《財務與會計》等業核心心刊物和權威媒體，要通過開辦專欄、舉辦徵文、組織座談或筆談等多種形式廣泛宣傳大中型會計師事務所轉制的重要意義和政策要求。要把宣傳轉制工作與宣傳貫徹國辦56號檔案精神結合起來，與財政部深入實施會計師事務所做大做強戰略結合起來，與開展註冊會計師行業創先爭優活動結合起來，突出宣傳主題，加強輿論引導，為大中型會計師事務所轉制創造良好的外部環境。
