作者簡介
葛長銀，中國農業大學經濟管理學院副教授、研究生導師，中工國際獨立董事；國內最具影響力的實戰派財稅專家之一；撰寫《大眾會計學》，開會計普及之先河；所著《領導者會計學》被中共中央黨校選為幹部培訓教材；倡導“扎得深才能長得高”的“樹根”理論；主持完成財政部、審計署等多項國家級研究課題；曾兼任搜狐、用友等多家知名公司的財務顧問或諮詢專家，常年擔任多家諮詢公司的資深培訓師；為幾十家國有大中型企業和民營企業做過管理諮詢、幹部培訓、戰略規劃以及合作研究。《人民日報》、《北京日報》、《北京青年報》、《中華讀書報》以及中共黨建類權威刊物《現代領導》等重要媒體對其成果進行過專訪報導。
文章原稿
談納稅籌劃的“3+1”功能
中國農業大學經濟管理學院 葛長銀
經過對多年實踐經驗的歸納和總結，我們把企業納稅籌劃的功能歸結為“3+1”。“3”包括消除重複納稅、減輕高額稅負和用足優惠政策三項功能，也是為企業起到“立竿見影”籌劃效果的功能；“1”即為防範稅收風險的功能，也是保證企業“長治久安”的功能。我們分別用實際案例來解說這些功能。
先說“3”。
（1）消除重複納稅
從國際來看，大家都反對重複納稅，各國以及各國之間，也都在修改、完善稅收政策消除重複納稅，但問題是，經營現實中總是存在重複納稅。比如在我國，就存在重複納稅的死角。歸結其原因有二：一是一些企業由於交易方式存在問題，稅就交重了；二是國家稅收政策確實導致了重複納稅，例如，自然人股東從企業所得稅後的利潤分紅，稅法規定還要交納20%的個人所得稅，這就是稅後稅，顯然是重複納稅。
納稅籌劃的功能之一就是消除或減輕類似的重複納稅，試舉兩例來解決上述兩類問題。
1）運用三方契約消除重複納稅
這是我們給某建築設計單位做的一個案例，籌劃效果是：消除60%的重複納稅。
這個單位除了繪圖，還搞些工程建設，也有承接一棟大樓，免費贈送圖紙的業務。我們給這個單位做財務諮詢時，曾下到業務部門訪談，就發現一個讓他們也納悶的問題：
他們承建一個鍋爐房，契約總價款為1 000萬元，其中鍋爐價格600萬元。他們的實際收入是400萬元，但要按1 000萬元納稅，繳納的營業稅為：
1 000萬元×3%=30萬元
這600萬元的鍋爐款顯然是重複納稅，但他們的契約是1 000萬元，按照稅法相關規定就應該如此重複納稅。
我就問他們：“這鍋爐你們中間賺錢不？”
“不賺。都是市場明白價，我們不能這樣賺甲方的錢。”
“既然不賺，你們這個契約簽得就有問題。”
我們修改了他們的交易模式：簽訂三方契約，他們這個施工企業負責施工，契約價款為400萬元；鍋爐廠負責供應鍋爐，契約價款為600萬元。則他們應繳納的營業稅為：
400萬元×3%=12萬元
在鍋爐廠繳納的稅金沒有變化的前提條件下，施工企業的稅負由30萬元降低到12萬元，降低率為60%，實屬可觀。
需要交代的是：建築業的營業稅是依據營業額和稅率計算的，營業額是指建築企業向對方收取的全部價款和價外費用。不收取價款，就不涉及稅收。但現實中由於存在工程項目“轉手”等現象，一些企業存在代收款項，這就產生了重複納稅。三方或多方契約的作用就是減少款項的周轉。消除了代收款項，也就消除了重複納稅。
2）精算獎金和分紅能減輕重複納稅
這是我們給外地某一民營企業做的諮詢項目，籌劃效果是：減輕20%以上的重複納稅。
稅後利潤給自然人分紅再交納個人所得稅顯然是重複納稅，但國家稅收政策就是這么規定的，政策不變，企業就應遵照執行，依法納稅。但我們如果把賬算清楚了，就能在一定程度上減輕重複納稅。
我們都知道：獎金在企業所得稅稅前列支，按工資薪金納稅，有起征點扣除；分紅在企業所得稅稅後發放，按20%的稅率納稅，無任何扣除。這裡邊就有一個納稅均衡點：發多少獎金（X）交納的稅（Z）與發多少分紅（Y）交納的稅（Z）是一樣的。
找到了這個均衡點Z，如果納稅額小於Z，我們就發獎金，因為此時獎金的適用稅率低於20%，若是分紅就要按20%的稅率納稅；如果納稅額大於Z，我們就分紅，因為分得再多，稅率都是按20%計算，若是發獎金就要按大於20%的稅率計算納稅。
找到了這個均衡點Z的麻煩在於：獎金與工資要按月合併納稅，各個企業的工資水平又有差別，就是一個企業的不同股東的工資也有差別，所以這個均衡點每個人是不一樣的；獎金可以在稅前列支，能減輕企業所得稅，若是分紅就生產不了抵稅作用。這又是一個要考慮的比較因素。
我們曾給外地一家民營企業做過一個諮詢項目。這個企業的基本情況是：有七個股東，全部是私人股份，董事長是大股東；在企業就職的股東們每月拿一份工資，沒有獎金，但享受年終分紅。有偷逃個人所得稅的現象（比如讓領錢的股東拿發票來沖分紅款逃稅等）。
這個企業還有上市的雄心壯志，但就這個財務狀況顯然不夠格。老闆也有擔憂，但治理無從下手。後來我們針對這個問題提出如下諮詢建議：要消除稅收風險，就必須停止股東們偷逃個人所得稅的行為。建議股東們與其他員工一樣，享受獎金的待遇，把部分分紅轉化為獎金（新稅法取消了計稅工資，獎金可以進稅前，對企業更有利）；為了與企業全年效益掛鈎，獎金可以先提取不發放，年終統一核算後再確定實際發放額。
按照我們的建議，這個企業在消除稅收風險的同時，也減輕了20%多的重複納稅，可謂一舉兩得。
所以，在對待獎金和分紅的問題上，要讓財務人員算一算，如何發放更合算，做到一舉兩得，減輕了稅負又沒有風險。
（2）減輕高額稅負
造成企業高額稅負的原因大致也有兩個：一是因為企業不熟悉稅法，把不該交納的稅糊塗地交了，造成的高額稅負；二是因為企業把適用不同稅率的業務混合在一起，不加區別，把本來適用低稅率的業務按高稅率納稅了，也造成了高額稅負。
納稅籌劃的第二個功能就是減輕高額稅負，試舉兩例：
1）分別簽定租賃契約減輕高額稅負
這是我們給某國有企業做的案例，籌劃效果是：減輕35.29%的高額稅負。
企業租賃大都涉及房屋租賃，例如計程車間、廠房，出租賓館、門面房等，都和房屋有關。涉及房屋出租，就要按租金收入的12%交納房產稅。但這些出租內容又不僅僅是房屋，還有房屋內部或外部的一些設施，比如機器設備、辦公家具、附屬用品等。稅法對這些設施不徵收房產稅。但是，如果這些設施與房屋不加區別地同時簽在一張租賃契約上，那設施也要交納房產稅。很多企業的稅負，就是這么糊塗地高上去的。
我們接觸的某一國有企業，要把下屬一家開工不足的工廠出租給一家民營企業。雙方談定廠房連同設備一年的租金是2 000萬元，然後簽訂了租賃契約。內容大致是：甲方同意將廠房連同設備租給乙方，乙方支付廠房和設備租金一年2 000萬元，簽訂契約後，乙方先付一半的租金，年底再付另一半租金。
按照這個將廠房連同設備一起出租的契約，甲方要繳納的房產稅為2 000萬元乘以12%，即240萬元房產稅；繳納營業稅為2 000萬元乘以5%，即100萬元，合計為340萬元。也就是說，依據這個契約，機器設備也交納了12%的房產稅。這有點冤。
出租工廠的第一年，這個企業老老實實（因為不知道冤）地交納了340萬元的稅款。但在第二年——找我們諮詢之後，他們的出租契約就“相見恨晚”地改變了：把一個租賃契約改變為兩個租賃契約——廠房出租契約與設備出租契約。內容大致是：甲方以每年1 000萬元的租金出租廠房，以每年1 000萬元的租金出租設備。
雖然兩項租金合計仍為2 000萬元，但最終因設備出租不涉及12%的房產稅，納稅總額因契約改變隨之發生明顯改變：甲方出租廠房繳納的房產稅為1 000萬元乘以12%，即120萬元；設備出租不涉及房產稅即節約了120萬元；繳納的100萬元營業稅不變。這樣甲方總體納稅就從340萬元減少到220萬元，稅負減輕了35.29%。
對於徵收的特殊稅種，我們在交易時，應當充分了解稅法規定，把不涉及該特殊稅種的內容分開，就能減輕稅負。
很多企業，例如出租廠房的、出租賓館的、出租門面房的，因聽了我們的課、看了我們的書，或找我們做諮詢，都如此分簽了租賃契約，且受益匪淺。
2）業務分開經營減輕高額稅負
這是我們給北京某民營企業做的案例，籌劃效果是：讓公司減輕40.94%的稅負。
業務分開經營，就是把適用低稅率的業務從高稅率業務中獨立出來，單獨成立公司，按適應的低稅率納稅，從而減輕高額稅負。
我們曾給中關村某科技公司做過類似諮詢。該公司為增值稅一般納稅人，既銷售科技含量高的電子設備，同時又為客戶提供常年技術指導和諮詢業務。銷售電子設備的收入要按17%的稅率交納增值稅，技術指導和諮詢業務本來適用5%的營業稅稅率，但因與銷售電子設備裹在了一起，屬於混合銷售，也要按17%的稅率交納增值稅。
做諮詢的那年，該公司的基本財務數據如下：全年實現不含稅銷售額2 000萬元，取得技術諮詢收入800萬元；全年取得允許抵扣的進項稅金是270萬元。當年公司的納稅總額為186.24萬元，具體如下：
銷售電子設備應該繳納的稅金=不含稅銷售額×稅率—進項稅金
=2 000萬元×17%—270萬元
=340萬元—270萬元
=70萬元
技術諮詢收入應該繳納的稅金=不含稅銷售額×稅率—進項稅金
=800萬元÷（1+17%）×17%—0
=116.24萬元
這個公司僅增值稅的稅負就達到7%（納稅額÷收入額）。這種納稅負擔明顯過重。
我們的諮詢建議是：把適用5%的低稅業務（技術指導和諮詢）分離出來，另外設立一家技術諮詢服務公司，專門負責客戶的常年技術指導和諮詢業務，辦理地方稅務登記，向客戶開具服務業發票，向地稅局申報繳納營業稅，使服務收入真正享受到5%的營業稅稅率。
我們用當年的數字做了一個測算，減輕稅負如下：
老公司繳納的增值稅為：2 000萬元×17%—270萬元=70萬元
新成立的技術諮詢公司繳納交營業稅為：800萬元×5%=40萬元
兩個公司總體納稅110萬元，減輕稅負76.24萬元（186.24萬元—110萬元），稅負減輕率為40.94%。這個效益有時是經營活動也難以達到的。
（3）用足優惠政策
一些企業不知道“用足優惠政策”、合法獲得稅收效益的原因也有兩個：一是一些企業（小型民營企業居多）壓根就不知道國家有哪些相關稅收優惠政策，或者根本不關心國家的稅收政策；二是一些企業知道國家有稅收優惠政策，但不清楚如何利用這些稅收優惠政策合法獲利。於是，為了少交稅，一些企業就選擇了胡來，用違法亂紀的方式冒險偷逃國家的稅款，很多企業因此存在很大的涉稅風險。而這些風險隨著國家監管的完善，遲早會爆發。
我們認為，國家給予的稅收優惠政策，企業不僅要套用，而且應該用足，也就是最大限度地享受稅收優惠政策，合法地節約納稅成本，合法地為企業、為員工謀福利。
納稅籌劃第三個實用的功能就是引導企業用足國家的稅收優惠政策。試舉兩個經手的案例：
1）年終獎發整數就用足了[2005]9號檔案
這是我們給某央企做的案例，籌劃效果是：整體節約了18萬元的個人所得稅。
依據國稅發[2005]9號檔案規定，年終獎按發放額除以12個月來確定適應稅率，那么發放多少就必須引起企業足夠的注意。因為多發1元錢，就可能多交幾百元、幾千元甚至是幾萬元的個人所得稅。
某企業要發年終獎，有的員工很高，個人所得稅也“讓人哆嗦”。企業就諮詢我們，目的也很直白：少交稅。我就讓他們拿來一張白紙，在紙上邊劃邊講解：
張某獲得年終獎6 000元，李某獲得年終獎6 001元。兩人的適應稅率和速算扣除數分別為：
張某的年終獎6 000元除以12個月等於500元，適應稅率為5%，沒有速算扣除數。張某應納稅額=6 000元×5%=300元
李某的年終獎6 001元除以12個月等於500.08元，適應稅率為10%，速算扣除數為25元。李某應納稅額=6 001元×10%－25元=575.1元
因為多領1元年終獎，李某除以12後超過500元,就適用10%的稅率,比張某多交275.1元的個人所得稅。
再例如，張某獲得年終獎240 000元，除以12後,適用稅率為20%;李某獲得年終獎240 001元，除以12後,適用稅率為25%。那么，因為多領1元年終獎，李某比張某多交11 000.25元的個人所得稅。
所以，在發放年終獎時，要對照個人所得稅的稅率表，考慮除以12個月份，確定發放額，最好發足額的整數,也就是正好除盡,用足稅收優惠政策。比如6 000元(適用稅率為5%)，24 000元(適用稅率為10%)，60 000元(適用稅率為15%)，240 000元(適用稅率為20%)，480 000元(適用稅率為25%)，720 000元(適用稅率為30%)，960 000元(適用稅率為35%)，1 200 000元(適用稅率為40%)。千萬不要多發那1元錢甚至是6分錢，因為這6分錢除以12後，仍然可以進位成1分錢，這1分錢可以讓你的年終獎的適應稅率提高5%。這1分錢在理論上稱為臨界點。
他們的財務人員高興地說：是不是發整數？
我說：對！是發適合各檔稅率的整數。也就是注意臨界點，就用足了稅收優惠政策。
後來，這個企業節約了18萬元的個人所得稅。
依據目前我們的國情，積極主動納稅的企業不多，都想儘量地少交稅。但關鍵是少交的方式要合法，不然就要承擔稅收風險。而合法地少交稅的方式之一，就是用足國家的各項稅收優惠政策。
2）嚴格執行相關政策也就用足了稅收優惠政策
這是我們給雲南某糖廠做的案例，籌劃結果是：員工不用納稅了。
我們給雲南這個“夕陽西下”的糖廠做企業發展戰略（包括上市）時，下廠區做調研，為當地的物價水平之低大發感慨：10元錢，三個人可以吃一頓有四個炒菜的午飯（米飯隨便吃，不要錢），還能喝一瓶苞谷酒（高度白酒）。也正是這低物價和當地淳樸的人們，觸動了我們，想順便為糖廠的員工做個個人所得稅的納稅籌劃。
糖廠的基本情況是這樣的：屬於季節性生產企業，一年只有四個月生產期間，生產期間三班倒，忙得沒日沒夜，職工平均工資為3 400元/月；其餘八個月，職工沒事幹，每月發300元低薪。當時當地個人所得稅的扣除標準是1400元。
糖廠代扣個人所得稅的情況是這樣的：
生產期間，企業每位職工每月應繳個人所得稅為：
（3 400－1 400）元×10%－25元=175元
四個月每人應納個人所得稅共700元。
其餘八個月領取的300元因不到起征點，不納稅。
其實這樣代扣職工個人所得稅是沒有執行國家相關政策。國家稅收優惠政策明文規定：對於季節性生產企業，可以採取年薪制，也就是把一年的收入平均到12個月，來計算交納個人所得稅（一般是按上年工資水平預交當年每月的個人所得稅）。糖廠的財務經理整天喝得東倒西歪的，根本不知道有這個優惠政策。
於是，我們建議他們實行年薪制，節約員工的個人所得稅。按照我們的設計，員工的納稅情況是這樣的：
每月平均工資=（3400×4+300×8）÷12=1333.33元
沒有達到1400元的起征點，不納稅。為此，在新的年度，我們為糖廠員工每人每年平均節約個人所得稅700元。這個錢數，在當地可供幾個孩子念書。
納稅籌劃上述三個功能主要是為了解決企業的“無知”問題——包括對國家稅法的無知和對納稅籌劃技能的無知。企業有知，肯定就有畏了；企業有畏，我們就可以轉到下一個話題了：納稅籌劃防範稅收風險的功能，即“3+1”當中的“1”。
防範稅收風險是納稅籌劃的綜合功能，也是依附前三個功能的一個功能。他們的關係是：沒有“3”的功能，就沒有“1”的功能；“3”功能發揮作用了，“1”這個功能就自然發揮作用。
依據我國企業目前的納稅現狀，我們認為：企業的風險除了來自市場經營外，還來自稅收。因為很多企業在納稅方面存在“蠻幹”的行為，尤其是小企業，特別是民營企業，偷逃稅款的現象經常發生。在稅收控制越來越嚴的環境中，特別是2008年新稅法實施後，內資企業稅率降低，稅務稽查力度肯定加強，這些企業就存在很大的稅收風險。
企業在追求減輕稅負的同時，又要防範稅收風險，就必須進行納稅籌劃。納稅籌劃防範稅收風險的功能主要體現在以下兩個方面：
1）促進企業改變偷逃稅款的惡習。
偷逃國家稅款是一個惡習，這個惡習也是企業在“兒童”或“青少年”階段的一個“適齡現象”，就像我們小時候流鼻涕或吃手指頭。但企業在走向“壯年”的過程中，就必須逐步改掉這些惡習。沒有哪個偷逃稅款的企業能夠做得長久，倒有不少企業因偷逃稅款而被罰、遭受重創甚至夭折。逃了點稅，卻葬送了企業的前程，這不論從哪個方面來說都是划不來的。
正如一個問題少年，沒有關愛和引導就會走向邪道一樣，一些處於創業階段的企業，在與國家進行稅收博弈時，沒有合法獲利的指引，也會採取非法手段。推廣納稅籌劃，給企業獲得稅收效益指出一條合法道路，就能把那些走邪道的企業拉過來，促進企業改掉偷逃稅款的惡習，健康成長。
我們曾通過分拆業務的方式，給一個高稅負的高科技企業減輕了40%多的稅負。企業老闆有點激動地說：打死我也不會偷逃稅款了！這樣多塌實，稅交得不多，公司承受得起，沒有必要再做假了。現在就是舉報檢查，我也不怕。
這位老闆的話道出這么個道理：有正道，沒人願意走邪道。企業也然。
2）促進企業學習稅法
納稅籌劃的主要依據之一是國家相關的稅收優惠政策，企業要正確享受這些優惠政策，就必須了解稅法、熟悉稅法或掌握稅法。所以，納稅籌劃能促進那些不關心國家稅法的企業學習稅法。
有例為證。2002年初春，我們第一次去雲南某企業做諮詢時，介紹了納稅籌劃、合法獲利的概念；相隔十幾天，我們再到那個企業，他們已經成立了稅務科，專門負責收集稅收資料，熟悉、領會，為企業所用。
看得出，如果是合法獲利，哪個企業都會積極主動。
如果企業都依法行事，自然會減少稅收風險。
