會計的計量主要不是以投入價值而是以產出價值作為人力資源價值的計量基礎。這是在現有的國際形勢和我國經濟發展中逐漸得到認可和使用的,尤其是今年的新會計準則出台更加注重了對公允價值模式的計量和核算。研究了人力資源價值會計的主要計量方法,從而推動人力資源價值會計在我國的全面套用。
進入知識經濟時代,人作為一種資源越來越受到重視,人力資源會計的重要性也突幾而出。國內外學者普遍認為人力資源會計至今尚未得到廣泛套用的"癥結"在於"人力資源計量的困難"。本文通過對人力資源會計的計量方法的概述,分析了目前人力資源計量困難的原因,並提出應該針對不同類的人力資源採納不同計量模型。
人力資源會計是計量人力資源,提供人力資源信息的一種會計程式和方法,是會計的一個新領域,產生於本世紀60年代,是在"人力資本中心觀"基礎上建立起來的。從它的產生和發展過程來看,並沒有像其他會計那樣,一經出現便迅速推而廣之,直到今天也沒有得到普遍套用,其原因是不便計量。儘管如此,但人們並未停止對它的探索,本文的目的也在於此。
一、人力資源會計的計量方法
"零星算之為計,總合算之為會",因此,會計的過程在於計量。而會計計量又主要是通過把數額分配於具體事項,以一定的數量關係來反映物品或事項的本質或本質聯繫,然後通過一定的再現體(比如財務報表和財務信息)來再現客體(比如財務狀況和經營成果)的本質或本質聯繫。所以會計計量對於會計來說具有特別重要的意義。對於人力資源劃歸資產的範圍的不同理解,目前人力資源會計在計量人力資產的方法上出現兩種典型代表:一是人力資源成本會計,二是人力資源價值會計。下面對這兩個分支分別加以介紹。
（一)人力資源成本會計
人力資源成本會計是以企業對人力資產的投資為基礎逐期累計計量人力資產的成本價值,同時將人力資產成本價值按照人力資源的使用期間進行的攤銷作為企業生產經營的產品成本或勞務成本,記錄人力資產的累計攤銷價值,待人力資產退出企業時將兩者相抵,餘額就是企業人力資產為企業創造的收益或帶來的損失。
會計實體為了取得、維持和開發人力資源所發生的全部支出,主要包括以下三個部分:(1)取得人力資源支出。指會計實體為了獲取某一項人力資源所發生的各項支出,具體包括:招工支出,指為了網羅吸引求職人員所發生的費用;選拔支出,指從應招人員中挑選理想員工過程中發生的各項費用等;定崗支出,將錄用的職工安排到適當的工作崗位所發生的各項一次性的支出。(2)維護人力資源支出,指企業為將職工留在企業工作所發生的各種經常性支出,包括工薪及獎金支出、勞動保健支出,醫療保健支出、社會保險支出、人事管理部門的支出。(3)開發人力資源支出,指企業為提高員工素質而發生的各項支出,包括上崗前培訓支出,是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能,適應特定工作崗位的要求而發生的各項支出;在職培訓支出,是指職工達到熟練程度以前發生的各項支出;脫產培訓支出,是指脫產學習,以提高員工素質,使之能適應新工作的要求而發生的支出。
上述的各項支出,並非要全部計入人力資源的成本予以資本化的,只有那些受益期超過一年以上的費用才能予以資本化。一般說來,我們通常將人力資源取得支出和開發支出予以資本化,而維護支出則按照傳統財務會計的做法計入當期損益,但對數額較大的一次性維護支出,也可計入待攤費用,分期計入損益。
儘管人力資源技資支出資本化就是將上述支出予以資本化即可,但是實務中依據計價標準的不同,又可分為三類,歷史成本法、重置成本法和機會成本法。
(二)人力資源價值會計
人力資源價值會計是以人力資產為企業帶來的預期總價值為基礎計量人力資產的經濟價值,將人力資產進入企業後對其投資的各種支出作為累計攤銷價值,待人力資產退出企業時將兩者相抵,餘額就是企業對該人力資產預期價值的高估或低估,可以作為企業的預期收益或損失處理。
人力資源價值會計有多種具體的計量方法。本文就這些方法作簡單的介紹。1.未來工資報酬折現法。該方法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預計將支付的報酬,按一定的折現率折成現值,作為人力資源價值。2.調整的未來工資報酬折現法。由於人力資源素質的不同,企業之間盈利水平會存在差別,因而企業職工的未來工資報酬的現值應乘以一個效率係數,這個係數反映了企業盈利水平與本行業平均盈利水平的差異,調整後的工資報酬作為企業人力資源價值。其中的效率係數取決於在設定期間內以某企業盈利水平與本行業平均盈利水平相比計算出的投資報酬率。3.未來收益折現法。這是一種計量人力資源群體價值的方法。該方法認為,人力資源價值在於其能提供未來收益,因此將企業各期未來收益折現,然後按人力資源投資占全部投資的比例,將企業未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源所創造的剩餘價值。4.非購入商譽法。該法是將企業過去若干年的累計超過同行業平均收益的部分予以資本化作為商譽的價值,然後再乘以人力資源投資額占企業技資額的比率作為人力資源的價值。
二、人力資源會計計量的困難
隨著知識經濟的來臨,在人力資源與非人力資源契約的企業組織中,人力資源的價值比重越來越重要,使得一度沉寂的人力資源價值計量問題再度呈現。但是,目前人力資源價值的計量困難重重。
(一)人力資源會計計量實施的障礙首先來自人的觀念。對非人力資源的計量,人們認為是理所當然的事情。如果要把人力資源確認為資產並對之計量,便認為是對人格的侮辱,人怎么能與物一樣論質論價。人的價值似乎只可意會不可言傳,永遠只能反映在人的心目中。但是,隨著社會的進步,人們的觀念必將隨之改變,人們會與招聘單位主管對自己的工薪討價還價,不再羞於啟齒,希望在這之前的教育等技資能夠儘快地補償回來。企業也對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產,雙方無須羞羞答答。實質上,確認人力資源為資產,並不是對人本身的論價,而是對其擁有的知識、對企業的貢獻大小的評價。人只是人力資源這項資產的載體,將人力資源確認為資產對它進行計量,非但不是對人的侮辱,而恰恰是對人才、對知識的尊重。
為了在市場競爭機制下得以生存和發展,企業必須擁有高級管理人才、高科技人才和技術高超的生產工人。為了得到這些高素質人才,企業必須加大對人力資源的投資,採用合理的計量方法,使人力資源的核算成為現實,而不是簡單地予以費用化。
(二)目前的計量方法都帶有片面性,其計算結果都不能涵蓋人力資源價值的全部。以非購入商譽法為例。這種方法是一種將企業的超額利潤按照資本化的程式確認為人力資源價值的方法。它不僅沒有計算人力資源的交換價值,而且剩餘價值也只計算了一部分。因為企業的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值的一部分,不容忽視。此外,按照這種計算方法,當某企業的實際利潤等於或低於同行業正常利潤時,該企業人力資源就沒有價值,顯然這是不合理的,這大大低估了人力資源的價值,違背了人力資源是一種重要經濟資源的原理。
(三)人力資源投入的產出效益不直接表現為實物的增加,而總是表現為人的健康、知識和技能的增加,只有當這些人力資源質量存量投入到生產中,才能間接看到它們為企業創造了多少效益。這就使得在方法上難以精確計量人力資源價值。
(四)單純的人力資源投入在任何時候都不能單獨形成生產能力,企業的效益是其人力資源和物質資源綜合的結果。因此,很難把人力資源的價值與物質資源的價值準確分開。
(五)人力資源的載體是勞動者,作為生產要素的勞動者,其生產能力的變化和實物資產、無形資產受各種因素影響有增減值變化一樣,人力資源的價值會因管理水平、個人努力、科技進步、教育培養等出現增值、減值變動。人力資源作為一種有價值的資產,是要給企業帶來現金流人的。但人力資源對企業所提供的未來利益無法確定,且無儲存價值,即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響,關鍵是必須且能夠對人力資源的增減量進行計量。
三、計量模式構想
個人稟賦的差異使人力資本具有非同質性,根據一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布,可將企業內的人力資本分為兩類:一類是生產型人力資本,即具有社會平均的知識存量和一般能力水平。另一類是經營管理型人力資本,即管理型人力資本(一般為企業內部的各類管理人才)和企業家型人力資本(即在不確定性市場中,能夠構建新生產函式的人力資本)。
