會計制度變遷的理論基礎
(1)馬克思主義經濟學的制度變遷理論。馬克思主義經濟學可以被稱為無產階級的制度經濟學。馬克思主義經濟學所說的制度包含兩個層次：一是指在一定社會歷史條件下形成的包括政治、經濟、文化等方面的制度體系，如資本主義制度、社會主義制度等。這是馬克思主義經濟學研究的重點，也是馬克思主義經濟學通常意義上制度的含義。二是指社會運作層面的具體規則、規範等，如工廠制度、殖民制度、生產資料所有權制度、信用制度等。為區別分析，我們把前一類制度稱作社會制度，而把後一類制度稱作具體制度。所以，馬克思主義的制度變遷理論也有兩種內涵，一是指社會根本制度由低級向高級的發展演變，即從奴隸社會到封建社會、資本主義社會以及社會主義社會的演進。二是指某種具體制度的產生、演變和更替，如資本主義信用制度的產生和發展、工廠組織制度的變遷以及特定社會經濟條件下會計制度的演變與發展等。馬克思主義經濟學的制度變遷理論可以表述為：一切制度變遷，包括巨觀的社會制度和微觀的具體制度、作為客觀社會經濟關係的制度和作為這種社會經濟關係反映形式的主觀制度的制度變遷，其終極原因都在於生產力的發展，而直接推動力是人或者由個人所組成的階級維護自己或本階級利益的活動，都是生產力和人的主觀意志以及其他各種因素互相作用的結果。因此，越是從長期的、巨觀的角度考察制度變遷，就越能休現生產力的決定性作用；反之，越是從短期的、微觀具體的角度考察制度變遷，就會更明顯地發現人們意志的痕跡。
(2)新制度經濟學的制度變遷理論評述。
在西方經濟學關於制度變遷的理論流派中，新制度經濟學的制度變遷理論對微觀具體制度的變遷具有較強的解釋力。諾斯認為，制度變遷是指制度創立、變更及隨著時間變化而被打破的方式。新制度經濟學的制度變遷理論主要包括：一是交易費用與制度變遷的需求理論。制度可以提供正收益，也可以提供負收益。無論提供何種收益，制度供給都是有成本的。這些成本在新制度經濟學中被稱為交易費用。交易費用是指組織、維持和實施一種制度安排各項規則的所有費用。交易成本包括為獲取契約各方所需信息的費用，交易成本包括事前的交易成本和事後的交易成本兩類，選擇何種類型的契約是由交易費用決定的。自新中國成立起，由於會計制度設計的困難，交易費用非常高，高度借鑑前蘇聯的統一會計制度是當時國情下的有利選擇。從制度需求因素看，決定製度創新需求的最重要因素有，生產要素相對稀缺程度的變化。經濟學家舒爾茨認為(舒爾茨1991)，當制度所提供的服務與其它服務所顯示的報酬率相等時，就實現了制度均衡。而我國會計制度變遷的階段性也說明了會計制度的變遷是由均衡到非均衡再到均衡的—個螺旋式上升的過程。二是集體行動與制度變遷的供給理論。當存在制度失衡時，就應該出現對制度的供給。但對制度的供給卻存在著供給成本。從某種程度上講，制度是一種公共品，為制度創新付出代價的人，無法排除受益的搭便車者。也就是說.制度的消費沒有排它性。如果一種新制度供給一旦實現，新制度的受益者就不僅僅是為新制度供給付出成本的貢獻者受益，而其他人也受益。但制度供給是一種集體行動，個人無法完成制度供給的任務，這就產生了制度供給與集體行動之問的矛盾。
如何克服這個矛盾，奧爾森(1995)認為，集體規模越小，“搭便車“的可能性越小；”搭便車“的程度與集體成員的同質性和成立的時間長短成正比；集體成員之間的目標越有互補性，“搭便車”的程度越小；集體成員之間的財富或權力越不平均，“搭便車”的可能性越小。當出現搭便車問題， 而使制度供給無法實現時，政洽家的供給有助於集體行動。政治家是為了某一集體的利益而行動的人。這些人的效用函式是為集體利益行動符合他們個人的效用。就制度變遷的供給因素來說，知識的積累會降低制度變遷的成本，技術的進步會降低供給成本，組織費用被一些組織承擔，會降低制度供給成木，政府權力結構的變化也會導致制度供給成本的變化。對於會計制度的變遷研究，是考察作為一個整體的計畫經濟體制向市場經濟制度過渡時期，會計制度是如何在這個大環境下發生變遷、如何變遷、及變遷的主要特徵等問題。所以離開對計畫經濟體制向市場經濟體制轉軌的特殊制度環境，是無法了解中國會汁制度變遷的實際情況。
我國會計制度變遷環境
制度離不開它賴以生存的制度環境，所以特定的制度只有與它的制度環境緊密地結合在一起，才能發揮其功能。而制度環境的變遷正是制度變遷的前提條件，對於制度環境的變遷又可以通過不同階段的劃分來認識。我國會計制度變遷的主要階段的劃分，許多學者依據其不同的研究目的，做出了不盡相同的區分，如“二階段論”、“三階段論”及“多階段論”等。其中較為普遍的認識多從三個階段進行劃分，代表性的學者如北京工業大學欒甫貴、中南財經政法大學金靜紅等。第一階段：1949年-1978年會計制度環境。1949年至1978年間的企業會汁制度建設最終以失敗而告終，但這3O年的曲折經歷，給下一階段的會計規範建設提供了重要的基礎。留下了寶貴的經驗。“經濟越發展，會計越重要”是一條顛簸不破的真理，即使在文革期間，會計雖然遭受到空前的浩劫，但會計工作還是堅持了下來。
第二階段：1978至l992年會汁制度環境。這一階段，也即我國改革開放後的前15年，對於這一特殊的歷史時期，有必要對其進一步進行細分，更有利於我們分析會計制度的變遷是如何與政治經濟制度的變遷相協調的。黨和國家工作重心轉移：以經濟建設為重心(1978-1981年)。計畫經濟與市場調節相結合(1982—1992)。
第三階段：1992年至今的會計制度環境。1992年開始，我國進人構建社會主義市場經濟體制的新階段。 1992年黨的十四大報告明確提出，我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制。會計制度的變遷是以會計制度環境變遷為基礎的，會計制度環境的變遷對會計制度提出了新的目標和要求。回顧過去10多年以來的會計制度環境變化，總體上是圍繞建立社會主義市場經濟體制這箇中心而進行的，其中呈現出明顯的政治環境的經濟化、經濟環境的國際化、法律環境的規範化等特點，特別是圍繞加入WTO所進行的一系列政治決策、經濟改革和法制建設，帶來了我國政治體制改革、政府職能轉變、建立現代產權制度、完善經濟法律制度、構建與國際髓例協調和接軌的經濟運行規則等方面的改革要求。2001年開始的從營利組織到非營利組織、從大中型企業到小企業、從國有企業到非國有企業等一系列重大會計制度改革，的環境下的產物，並將隨著這一環境的發展變化而不斷最佳化。
我國會計制度變遷主體和動力
制度變遷作為一種制度動態過程的考察，它涉及制度變遷的動力和主體問題。任何制度，不論正式制度還是非正式制度，都是人類活動的產物。制度變遷的主體可以是政府、階級、利益集團、企業或組織，也可以是自願聚集的緊密或鬆散的團體，也可以是個人。有意識參與制度變遷的過程大致如下：對現有制度做出評價—形成認知和把握時機一確立制度變遷目標—選擇制度變遷方式一制定變遷方案一實施變遷—調整完善目標制度一確立並鞏固新的制度結構。目前制度分析中所區分的兩種主要的制度變遷類型：基於個體分散決策的自發演化型制度變遷和基於群體決策的理性設計型的制度變遷。顯然會計制度的變遷屬於基於群體決策的理性設計型制度變遷。(1)我國會計制度變遷主體—政府。
從世界各國的情況來看，會計準則(制度)的制定機構有三種模式：第一種是由政府職能部門直接制訂，其代表如法國、日本等。第二種是由民間機構負責制定，政府通常不直接干預，如英國和大英國協國家(加拿大除外)。這種模式深受歷史傳統影響，尤其是對“真實與公允”觀念的重視。第三種模式是由民間性職業機構制定，但政府擁有監督管理和最後的決定權，其典型代表是美國和加拿大。由於我國會計職業組織發展的歷史不長，在規模、質量、影響和威望等方面者 艮弱，難以擔負起組織和領導會計制度變遷的重任。同多數西方國家相比，我國會計專業教育水平、會計人員的專業判斷能力、職業道德水平還較低，較長時期內還達不到可完全依賴企業會計準則進行規範的程度，政府主導在會計準則的基礎上制定統一的國家會計制度也成為必然。
(2)我國會計制度變遷的動力。
制度變遷的動力，主要是對考察導致制度變遷的因果原理的物理學類比。如果將制度變遷的現象視為結果，那么任何導致制度變遷的因素都可以視為制度變遷的動力。根據馬克思主義經濟學關於制度變遷的動力分析，制度變遷的根本動力是生產力的發展，而具體制度變遷的終極原因也在於此。但是馬克思主義經典作家從來沒有試圖將一定社會制度下的任何具體制度的變遷都找到經濟上對應的原因。相反，他們認為許多具體制度的變遷是上層建築各組成部分之間互相作用的結果。生產力的發展只是具體制度變遷的最終決定力量，但並不是直接的推動力。包括巨觀的社會制度和微觀的具體制度、作為客觀社會經濟關係的制度和作為這種社會經濟關係反映形式的主觀制度的制度變遷，其終極原因都在於生產力的發展，而直接推動力是人或者由個人所組成的階級維護自己或本階級利益的活動，都是生產力和人的主觀意志以及其他各種因素互相作用的結果。黃少安(2004)主張從內外兩種作用力來解釋制度變遷動力的問題。指出制度變遷的內動力是指由特定製度對應的生產關係與生產力的內在矛盾作為動力源；而制度變遷的外動力則是指變遷主體從事變遷的直接動機和意圖。一般會計制度變遷的動力也包括內在動力與外在動力兩個方面。
其中技術變遷可視為會計制度變遷的內在因素，企業生產經營與管理的多樣化，使會計實務變得更為豐富，誘導會計制度的改變；而促成會計制度改變的外生因素則是一個國家經濟體制的變遷。雖然會計對經濟的發展起著十分重要的作用，但從深層次上看，會計的發展又始終依賴於經濟環境的變化，會計制度的發展變化高度依存於其他制度的安排。會計制度變遷的內動力是指由會計制度對應的生產關係與生產力的內在矛盾作為動力源，而技術變遷正是會計變遷的內在因素。會計制度變遷的外動力是會計制度變遷主體從事變遷的直接動機和意圖。顯然我國政府主導的會汁制度變遷的直接動機是解決與會計制度相關利益集團的利益衝突，本質上是一種利益重新分配的過程。經濟體制的改革及其它相關制度的變遷，本質上也是一種利益衝突和利益分配的過程，某種意義上可以理解為會計制度的變遷是經濟體制改革中利益均衡的工具。從動力源上來講，群體理性參與的制度變遷則直接表現為群體利益的導向。當然，在一個分化的社會系統中，群體利益導向將有不同群體博弈的結果所決定，特定製度往往是該社會中強勢群體的利益體現。在我國會計制度變遷過程中，群體利益導向的群體博弈問題儘管有學者作了相關研究，但從我國會計制度相關利益集團的構成與演變來看，我國會計制度的變遷博弈的程度較低，顯然這與我國政府的特殊地位密切相關。從制度變遷歷史來看，隨著社會文明的發展，制度所維護的群體利益在人口結構中的比例大小與該制度的生命力正相關。此外，在系統分化的條件下，特定共同體內部多數成員的利益導向是制度變遷的直接動力和應然方向，而會計制度變遷也必然具有這樣的規律。
我國會計制度變遷特徵
通過對新中國成立至今我國會汁制度變遷的路徑及會計制度環境變遷的綜合分析，許多學者對我國會計制度變遷的特徵進行了分析，並得出了相應的結論。以這些結論為基礎，本文以馬克思主義經濟學制度變遷理論和新制度經濟學的制度變遷理論為指導，對我國會計制度變遷呈現出的特徵進行了重新的梳理。(1)以需求誘致為基礎的供給主導型變遷。
新制度經濟學根據制度變遷中變遷主體的差異將制度變遷分為“誘致性制度變遷”與“強制性制度變遷”。前者是“由個人或一群(個)人，在回響獲利機會時自發倡導、組織和實行”，而後者則“由政府命令和法律引入和實行(林毅夫，1994)”。一個社會選擇什麼樣的制度變遷方式受制於有著特定偏好和利益的制度創新主體之間的力量對比關係。從2O世紀8O年代開始的我國經濟體制改革，採取的是一種漸進和穩健的方式。與此相對應，我國的會計制度變遷也具有漸進性特點，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，然後達到整個會計改革的目標。作為會計制度核心組成部分的會計準則，國際上主要有政府供給和民間職業團體或二者聯合(如美國和加拿大)三種供給模式。我國堅持以政府為主體供給會計制度(準則)，國家在會計制度變遷的路徑選擇、制度變遷推進的次序與時機的衡量中起到決定性作用，扮演著“制度決定者”的角色。中國的政府權力的穩定性和強大控制力與滲透力保證了國家在會計制度變遷中的主導作用。人們把研究視野擴展到國內經濟體制變遷的較長時期中，把制度環境的變遷納入分析範疇，中國會計制度變遷則屬於需求誘致性變遷。從我國經濟體制的巨觀制度變遷進程看，微觀制度變遷是社會經濟巨觀制度變遷的必然邏輯，或者是微觀制度的變遷是以社會經濟制度變遷為導向的，有什麼樣的巨觀體制，必然要求與之配合發生作用的微觀制度。從更深意義上講，是在經濟發展的總需求下，弓l致了微觀制度的變遷。從另一方面看，會計制度變遷是在其他制度安排(尤其是企業制度、產權制度等)發生變遷後，原有會計制度與之不匹配，從而使得整體制度結構不均衡，產生了制度結構之外的巨大潛在收益。
(2)漸進式制度變遷。
我國會計制度如何變遷，即變遷戰略的選擇問題，實際上有兩種模式：激進式。它期望一步到位，增量利益分配與存量格局調整一次完成，並期望用變遷收益來覆蓋所有成本，這是一種收益最大化戰略；漸進式。它期望用增量利益的增進來幫助存量利益格局的調整，把變遷成本分散在不同階段，這是一種成本最小化戰略。這兩種模式如何取捨，取決於變遷主體對會計錦I度環境變遷的認識，與一國社會經濟整體制度變遷的戰略選擇密切相關。我國會計制度的漸進式變遷是由會計制度的特點和我國國情所決定的。會計對經濟的發展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會計的發展始終依賴於經濟環境的變化，會計制度高度依存於其它制度安排。事實上，我國會計制度自8O年代起已逐漸由“計畫主導”向“轉軌經濟”變遷。1980~全國會計工作會議提出會計改革問題，1984全國會計工作座談會上提出《關於會汁業務改革的構想(討論稿)》，《會計改革綱要(試行)》；此後，又陸續制訂了《股份制試點企業會計制度》、《企業會計準則》(基本準則)，到《股份有限公司會計制度》和已頒布的各項具體準則。從以上各項改革方案和準則以及從1985年的《會計法》到以後兩次修訂的《會計法》，所有這些制度性內容的變化可以看出，我國整個會計改革的過程是通過在不同所有制、不同組織形式、不同經營方式的企業進行試點，特別是先在外商投資企業、股份制試點企業及I=市公司這樣一些新的經濟成份或新的企業組織形式中率先實行新的會計制度，積累經驗，然後再推進全方位的會計制度變遷，具有典型的先易後難、先試驗後推廣的特徵，同時又是一種明顯的先“增量”改革，後“存量”改革的策略。至2005年，我國已頒布及修訂的2l項具體會計準則仍然分為“所有企業執行”和“上市公司執行”兩部分。步入20(0年，歷經三年的新會計準則體系終於出台，新會計準則將於2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執。這也表明，我國的會計制度仍處在漸進變遷過程中。
(3)從增量變遷逐漸向存量變遷過渡。
所謂增量改革，是指“不從對資產存量的再配置人手，而著眼於在資產增量的配置上引入越來越多的市場機制”，即從原有體制外探索引入市場機制解決資源的新路子。增量改革在不觸動原有體制的情況下嘗試新的發展模式，一方面避免了因舊制度的慣性對新制度安排的排斥，另一方面由於在體制外不存在由既定製度規定的利益格局，一般沒有改革的受損者，不會遭到反對。更重要的是，隨著增量改革的推進，市場力量日益增強，與體制增量相聯繫的利益主體的政治經濟實力不斷壯大，逐漸形成對體制存量的壓力和吸引力。這些力量積累到一定程度，就可以改革體制存量，從而實現由增量改革向存量改革的過渡。2O世紀8O年代以來的中國經濟體制改革具有漸進的特點。在這過程中出現了雙軌制的局面，即計畫體制與市場體制混存的局面。會計制度變遷的這種初始條件，必然決定了我國~ -P,M度呈現出增量式變遷的特徵。會計制度變遷先從實行市場體制的企業開始。如證券市場的發展創新了我國資源配置的方式，促使會計準則在我國整個會計制度中顯示了從來未有的重要性和迫切性，隨著各種會計制度在資本市場的試行，會計人員和相關利益集團對新制度的認識也逐步加深，改革成本進一步降低，存量會計制度的變遷的時機也日見成熟。時至今日，新會計準則體系的發布，並於2007年1月1日率先在上市公司中實施，其他企業鼓勵執行，這標誌著我國會計制度變遷已經向存量改革邁進了實質性步伐，同時也表明我國會計制度變遷進入了全面提速階段。
(4)具有較強的“路徑依賴”特徵。
關於制度變遷具有路徑依賴性質是諾斯對新制度經濟學的一大貢獻。正如諾斯所說，路徑依賴是對長期制度變遷做分析性理解的關鍵。在制度變遷中，存在著報酬遞增和自我強化機制。這種機制使制度變遷一旦走上了某一路徑，它的既定方向會在以後的發展中得到自我強化。這種自我強化會有這樣一個特徵：軌跡依賴。一次或偶然的機會可能會導致一種解決方法，而且這種方法流行起來，它又會導致這種方法進入一個特定的軌跡。會計制度由於其在經濟中所占的特殊地位，IH制度在改革過程中的頑強維持和向新制度的逆向滲透，使得這種路徑依賴性非常強。首先，在新舊制度交替的時候，從傳統制度中脫胎出來的會計主體，對舊的制度有一種天然的依賴，所以當制度變遷後，為了適應制度而改變會計處理，其內在動力是不足的。在這過程中，會計人員的素質、觀念等不能很快適應，往往沿襲老辦法、老習慣；此外，經濟體制的變遷不可能是同步，現代企業制度的建立和完善也需要一個過程。所有這些舊制度背景都可能對新會計制度的建立和實施產生逆向滲透作用。其次，在會計準則(制度)制訂中，也呈現出明顯的路徑依賴特徵。沿著既定的路徑，經濟和政治制度的變遷可能進人良性循環的軌道，迅速最佳化，也可能順著原來的錯誤路逕往下滑，甚至會鎖定在某種無效率的狀態之下。一旦進人鎖定狀態，要脫身就十分困難。正如諾思所說，既有方向的扭轉，往往要藉助於外部效應，引入外生變最或依靠政權的變化。綜合我國曆次會計制度的變革，筆者認為我國會計制度變遷進程中，儘管仍存在問題，但總體上沿著既定的方向步入良性循環的軌道。
(5)以資本制度為導向。
會計制度變遷除了其內動力和外動力分析，最終導致制度的變遷還有許多中間因素，為了分析研究的需要省去了一些不影響我們研究目的的因素，但資本市場的導向問題始終貫穿於會計制度變遷的進程中，所以資本制度的導向也是我國會計制度變遷的重要特徵。我國會計制度變遷為什麼會呈現如此過程及特徵，其根本原因在於我國會計鑥I度變遷與資本制度演進具有互動性關係。“存量資本”體現了國家作為中介的融資體制，該體制可描述為：財政直接注資辦企業及隨後改革而形成的國家銀行集中借貸辦企業。在這種制度背景下，國有企業產權主體一元化，社會資金不能進入企業而形成企業資本金，因而相應會計制度更多表現為國家意識，具有高度權威性和法規特徵。“增量資本”體現了資本市場的形成進而決定了企業資產結構的制度安排，該體制可描述為：向社會開放企業資產結構，用直接融資方式引導社會多種形式資本供給。在這種制度背景下，企業產權結構呈現多元化，社會開放式生產勢態更加明顯，因而相應~ -fCJ度在理論上應是多方利益主體“多次博弈”的結果，會計制度優劣評價標準應是實施會計制度的經濟後果最公平與合理。顯著變化不僅是資本制度的開放，更重要的是，一般觀念上的資本就是財務資本或稱貨幣資本，其實，在整個會計制度變遷過程中，資本自身性態也呈現較大發展，整個資本理論沿著自然資本、物質資本及人力資本擴展。不同資本觀念決定企業權利安排，進而決定企業會計制度安排。可以肯定地講，知識經濟下資本觀念所體現的會計制度一定區別與傳統財務資本中心觀下的會計制度。
我國會計制度變遷的階段
縱觀新中國成立以來的會計發展歷史，致可以分為以下 三個階段一、計畫經濟體制下的會計制度
我國計畫經濟體制經歷的時期， 從時同來劃分可以是從新中國成立一直到黨的十一屆三中全會的召開，即1949年_1978年。這一階段的會計制度主要表現為高度統_的分所有制、分行業、分部會計制度體系。
二、有計畫商品經濟時期的會計制度
這一時期可以是從黨的十一屆三中全會召開至我國《企業會計準則_基本準則》、《企業財務通則》的頒布實施。 即1979年一1992年。這_階段的會計制度變革主要圍繞我國經濟體制的改革而進行。
三、社會主義郜場經濟時期的會計制度
這一時期可以是從黨的十四大召開至現在。自1992年後，我國會計制度的改革步伐進一步加快， 財政部不斷出台嘶的會計準則同時也在不斷修訂運用中存在問題的會計準則。這一階段的會計制度變革主要圍繞我國會計的國家化與國際化問題進行。以國家統一的《企業會計制度》以及新修訂頒布的《企業會計準則一基本準則》、38項新的會計具體準則為界，
我國會計制度變遷的前景展望
通過分析我國會計制度的變遷歷程，可以看出會計制度的形成對其所處的社會經濟環境具有高度的依賴性，並力求實現平衡各利益主體之間的經濟關係，保證會計信息的有用性。筆者認為我國會計制度改革的基本趨勢可以表現為以下兩個方面：(一)滿足市場經濟體制發展要求
市場經濟的發展，迫切需要建立以“產權明晰、權責分明、政企分開、管理科學”為基本特徵，以新型產權制度和組織管理制度為核心內容的現代企業制度，使企業真正成為獨立自主、自負盈虧的經營實體。那么，要保證產權清晰、保證權責分會計園地 墨明，實現政企分開、做到管理科學，就必須健全相應的、科學合理的會計核算制度和財產管理制度；必須通過會計處理好經濟責任受託關係和經濟利益分配關係；必須明確強調會計把企業作為服務主體；必須完善包括會計制度在內的企業管理制度。我國會計制度的改革方向應是不斷地自我完善、滿足發展市場經濟的需要、適應現代企業制度的要求。因此，我國會計制度體系將會是“在會計法規的指導下，巨觀上健全會計準則體系，微觀上強化企業會計制度” 。既走會計國際化的道路，同時又立足於本土，建立、健全企業會計制度，保證各項會計準則的實施與效果。
(二)實現會計國際化
如何處理會計國際化與國家化之間的關係是我國多年來會計制度改革爭論的焦點。隨著全球經濟一體化趨勢的深入發展，生產要素的國際問流動和產業轉移的跨地區發展日益加快，我國經濟與世界經濟的相互聯繫和相互影響日益加深，從深化經貿合作、維護國家利益和長遠發展的大局出發，在認真總結我國會計制度改革實踐經驗的基礎上，大膽借鑑國際通行規則，不斷完善會計制度體系，擴大互利合作、實現共同發展提供標準趨同、可比互通的統一信息平台。為我國企業走出國門、走向國際提供良好的會計環境。我國會計制度的改革必須以國際化作為出發點和落腳點，以符合當今世界各國會計發展的基本趨勢。建立包括有以會計準則為核心、以會計法律法規為指導、以企業會計制度為基礎、以會計職業道德為保障的會計規範體系。
